ROYALTİ ÖDEMELERİ (Gümrük – KDV – Kurumlar Vergisi)

Sezai KAYA, Gümrük Müşaviri, Gümrük ve Ticaret Eski Müfettişi

I. GİRİŞ

Gümrük idaresince tahsil edilen vergiler 3 farklı zemine ayaklarını basmaktadır.

  • Kıymet
  • Tarife
  • Menşe

Bahse konu 3 unsurda meydana gelen herhangi bir aşınma veya saptırma vergi matrahına ve/veya tahakkuk eden vergiye doğrudan tesir etmek suretiyle hazinenin gelirlerini etkilemektedir. Bu hususun önemine binaen gümrük müfettişlerince muhasebe kayıtları üzerinden icra edilen denetimlerde beyan edilmeyen herhangi bir gümrük kıymeti unsuru olup olmadığı araştırılmaktadır. Yapılan inceleme ve denetimlerde, son yıllarda en sık tespit edilen ve müeyyidelerle karşılaşılmasına neden olan kıymet unsurlarından biri de royalti ve lisans ödemeleridir.

Bu bağlamda aşağıda royalti ve lisans ödemelerinin tanımlaması, gümrük kıymeti, kurumlar vergisi ve KDV karşısındaki durumu ele alınacak ve zikredilen nev’iden ödemeleri yapan gerçek veya tüzel kişilere yol gösterici mahiyette düzenlemelere yer verilecektir.

II. ROYALTİ VE LİSANS ÖDEMELERİ İLE İLGİLİ MEVZUAT

Royalti ve lisans ödemelerine ilişkin mevzuat aşağıdaki şekildedir.

  • 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 27/1-c maddesi (Kıymete eklenmesi hükmü)
  • Gümrük Yönetmeliği 56. madde (Kıymete eklenmesi için gereken şartlar)
  • Gümrük Yönetmeliği 53. madde (Tamamlayıcı beyan)
  • 2 Seri Nolu Gümrük Genel Tebliği (Şartlar ve beyan)
  • Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2013/6 sayılı Genelgesi (Tamamlayıcı beyanda KKDF)
  • Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/48 sayılı Genelgesi (Vergi dairesine beyan edilen KDV’nin durumu)
  • Maliye Bakanlığının B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.1-13147 sayılı 17/02/2016 tarihli özelgesi (Gümrüğe beyan edilen KDV’nin durumu)

1. Royalti ve Lisans Ödemelerinin Tanımı

Gümrük Yönetmeliğinin 43/ğ maddesinde royalti ve lisans ücreti ithal eşyasının imalatı, ihraç edilmek üzere satışı veya kullanımı ya da yeniden satışı ile ilgili hakların kullanımı nedeniyle patent, dizayn, know-how, model, marka, tescilli tasarım, telif hakkı ve imalat prosesleri gibi adlar adı altında yapılan ödemeler olarak tanımlanmaktadır.

Hukuk Terimleri Sözlüğü, royalti ücretini; bir lisans veya marka sahibinin sahip olduğu hakları bir başkasına devretmesinin karşılığında aldığı bedel, lisans bedelini ise; maddi olmayan hukuki bir malın, bir ihtiranın veya eserin, ücret karşılığında belli bir süre kullanılmak üzere bir başkasına devredildiği sözleşme uyarınca ödenen bedel olarak tanımlamıştır. (Sefa Yayla, Gümrük Dünyası Dergisi, Royalti ve Lisans)

2. Royalti ve Lisans Ödemelerinin Gümrük Kıymetine Dahili

a. Kanun Hükmü

Kıymetle ilgili hükümleri GATT’ın 7. Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşmanın (Dünya Ticaret Örgütü Kıymet Anlaşması) ile aynı düzenlemeleri havi olan 4458 sayılı Gümrük Kanununun 27/c maddesi uyarınca, kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretleri gümrük vergisi hesaplamasına esas teşkil edecek bedele ilave edilmek zorundadır.

b. Şartlar

Gümrük Kanunun 27/c maddesinin hangi koşullarda uygulanacağı Gümrük Yönetmeliği’nin 56 ve 2 Seri No’lu Gümrük Genel Tebliğinde (Gümrük Kıymeti) düzenlenmiştir. Bahse konu ikincil düzenlemelerde yer alan hükümlere göre;

–          Royalti ve lisans bedelinin gümrük kıymetine eklenebilmesi için ödeme,

–          Kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olmalı,

–          Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olarak yapılmış olmalı ve bu şartların her ikisi birden gerçekleşmelidir.

Yukarıdaki şartlardan birincisi, bir ödemenin ithal edilen eşya ile ilişkilendirilebilmesi halinde yani ödemenin ithal edilen eşya nedeniyle yapılmış olması durumunda; ikincisi, eşyanın satış sözleşmesinde bu tür bir ödemenin alıcı tarafından satıcı yararına yapılmasının bir koşul olarak öngörülmüş olması halinde yerine gelmiş olmaktadır.

c. Eşya İle İlgili Olması Şartı

Royalti veya lisans ücreti,

a) İthal edilen eşyanın fiyatı, miktarı veya tutarına bağlı olarak belirleniyorsa,

b) Aynı durumda ithal edilip satılan eşyanın yeniden satışına bağlı olarak hesaplanıyorsa,

c) İthal edildikten sonra sulandırma, ambalajlama veya montaj gibi küçük işlem gören eşyada işlem sonrası elde edilen ürüne bağlı olarak hesaplanıyorsa,

İthal edilen eşya ile ilgilidir.

İthal eşyasının, küçük işlemler haricindeki imalat nedeniyle bir başka eşyanın bünyesindeki maddelerden biri veya bir parçası olması, royalti veya lisans ücretinin ithal edilen bu eşya ile ilgisinin kurulmasına engel teşkil etmez. Royalti veya lisans ücretinin ithal edilen eşyanın yanında diğer eşya, hak veya hizmetleri de kapsaması durumunda, toplam ücretin sadece nesnel ve ölçülebilir verilere dayanılarak eşya ile ilgisi kurulup hesaplanabilen kısmı ithal edilen eşyanın gümrük kıymetine dahil edilir. Ödenen veya ödenecek royalti veya lisans ücretinin hesaplanabilmesi halinde nesnel ve ölçülebilir verilerin bulunduğu kabul edilir.

Royalti veya lisans ücreti ödemesi;

a) Patent hakkına ilişkin ödemelerde;

1) Patentli buluşlar

2) Patentli bir metotla üretilen eşyalar

3) Patentin tamamı veya bir parçası kullanılarak Türkiye’de üretilecek eşyaların parçaları, hammaddeleri veya bileşenleri,

4) Patentli metodun hayata geçirilmesi için dizayn edilen araç, makine ve aparat (eşyaya esas karakterini veren parçaları ve diğerleri dahil),

İçin yapılıyorsa,

b) Dizayn hakkına ilişkin ödemelerde; ithal eşyası söz konusu dizayn hakkının tümü veya bir bölümünü içeriyor ve Türkiye’de üretilecek eşyaların dizayn, parça veya bileşenlerini ifade ediyorsa,

c) Marka için ödemelerde; söz konusu marka ithal eşyasına eklenmiş veya seyreltme, karıştırma, sınıflandırma, basit montaj gibi önemsiz bir işçilik sonrası eklenmiş ise,

ç) Telif hakkına ilişkin ödemelerde; ithal eşyası buna ilişkin kelime, melodi, resim, bilgisayar yazılımını ve benzerlerini içeriyorsa,

d) Faydalı model hakkı veya ticari sıra ilişkin ödemelerde; söz konusu faydalı model hakkı veya ticari sır (a) fıkrası hükümlerine göre ithal edilen eşyalar ile ilgiliyse,

İthal eşyası ile ilgili olduğu kabul edilir. Diğer haklara ilişkin ödemelerde ise, (a) ilâ (d) bentlerinde belirtilen haklardan en çok benzerlik arz eden bende göre değerlendirme yapılır.

d. Satış Koşulu Şartı

Royalti veya lisans ödemesinin satış koşulu olup olmadığının tespitinde;

a) Satış sözleşmesi veya ilgili dokümanlarda royalti veya lisans ödemesine bir atıfta bulunulması,

b) Royalti veya lisans sözleşmesinde eşyaların satışına ilişkin bir atıfta bulunulması,

c) Satış sözleşmesi veya royalti veya lisans sözleşmesi şartlarına göre; satış sözleşmesinin, royalti veya lisans ücretinin lisans verene ödenmemesi sebebiyle söz konusu sözleşmeye aykırı davranıştan dolayı sona ereceği şeklinde bir hüküm içerip içermediği,

ç) Royalti veya lisans sözleşmesinde royalti veya lisans ücretinin ödenmemesi durumunda imalatçının lisans verenin hakları ile ilişkili eşyayı imal etmesini veya satmasını yasaklayan bir hüküm bulunması,

d) Royalti veya lisans sözleşmesinin, kalite kontrolünü aşan, lisans verenin imalatçı ve ithalatçı arasındaki üretim veya satışı kontrol edebilmesine imkân veren hükümler içermesi,

Hususları dikkate alınır. Söz konusu şartlardan en az birinin bulunması halinde royalti veya lisans ödemesi eşyanın satış koşuludur

e. Marka Kullanımı Nedeniyle Ödenen Royalti ve Lisans Ödemeleri

İthalatçının marka kullanmak karşılığında ödediği veya ödeyeceği royalti ve lisans bedelinin, Gümrük Yönetmeliğinin 56 ve Tebliğin 8. maddesindeki şartlardan en az birinin mevcudiyeti halinde eşyanın gümrük kıymetine ilave edilmesi gerekmektedir. Tebliğin 8 ve Gümrük Yönetmeliğinin 56. maddesine göre;

  • Royalti veya lisans ücreti, aynı durumda yeniden satılan veya ithal edildikten sonra sadece küçük değişikliklerden geçen eşyaya ilişkin ise,
  • Eşya, ithalattan önce veya sonra yapıştırılan ve royalti veya lisans ücretinin ödendiği marka altında pazarlanıyorsa,
  • Alıcı, bu tür eşyayı satıcı ile ilişkisi olmayan diğer satıcılardan temin etme özgürlüğüne sahip değilse bir markanın kullanılmasına ilişkin ödenen royalti veya lisans bedeli, ithal edilen eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyata eklenmelidir.

Netice olarak; bir markanın kullanılmasına ilişkin yapılan royalti ve lisans ödemelerinin, Yönetmeliğin 56. maddesinde sayılan şartların en az birinin var olması halinde gümrük kıymetine eklenmesi gerekmektedir.

f. Royalti veya Lisans Bedelinin Gümrüğe Beyan Edilmesi

Royalti ve lisans ödemesi yapan gerçek veya tüzel kişiler aşağıdaki yöntemleri kullanmak suretiyle beyanda bulunabilir.

(1) İthal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilmesi gereken royalti veya lisans ücretinin tutarı ithal anında belirli olması durumunda, söz konusu ücret ithal anında gümrük kıymetine dahil edilerek beyan edilir.

(2) İthal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilmesi gereken, ancak tutarı ithalattan sonra belli olacak royalti ve lisans ücretleri ile ilgili olarak, Gümrük Yönetmeliğinin 53’üncü maddesi çerçevesinde istisnai kıymetle beyanda bulunulabilir.

Bu gibi durumlarda ithalatçılar, royalti ve lisans ödemesinin mevcudiyetini gösteren sözleşmelerin örneği ve onaylı çevirisini gümrük idarelerine sunmaları gerekir. Keza, royalti ve lisans ödemesinin öğrenildiği (fatura tarihi esas alınmaktadır) ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar beyanda bulunulur ve vergileri de aynı süre içinde ödenir

(3) Royalti veya lisans ücreti tutarının net veya brüt satış hasılatı veya kâr üzerinden hesaplanması gereken durumlarda, yükümlülerin talebi ve gümrük idaresinin uygun bulması şartıyla, ithal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilecek royalti veya lisans ücreti, eşyanın FOB bedeli esas alınarak sözleşme gereği net veya brüt satış hasılatı veya kârına uygulanacak royalti oranına göre yapılacak uygun bir paylaştırma sonucunda hesaplanır. Bu durumda, Gümrük Yönetmeliğinin 53’üncü maddesinin ikinci, üçüncü, dördüncü ve altıncı fıkralarına göre işlem yapılır. Tamamlayıcı beyan, royalti veya lisans ücreti ödemesinin tahakkuk ettiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar verilir ve vergileri de aynı süre içinde ödenir.

(4) Royalti veya lisans ücreti ödemelerinin dönemsel olarak belirlendiği durumlarda, yükümlünün talep etmesi ve gümrük idaresinin izin vermesi şartıyla; royalti veya lisans ücretlerinin dönemsel olarak beyan edilmesi mümkündür. İzin talebinde Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan form kullanılır. İlgili sözleşmeler ve onaylı çevirileri de talebe eklenir. İzin verilmesi halinde bölge müdürlüğü ilgili gümrük idarelerini bilgilendirir. Bu izin kapsamında yapılacak her bir ithalat için ayrıca başvuru yapılması gerekmez. Tamamlayıcı beyan, Tebliğin 2 no’lu ekinde yer alan form kullanılarak royalti veya lisans ücretinin tahakkuk ettiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ilgili gümrük idarelerine verilir ve vergileri de aynı süre içinde ödenir.

3. Tamamlayıcı Beyanda KKDF

İthal edilen eşya için ödenen royalti ve lisans ödemeleri için tamamlayıcı beyan verilebileceği ifade edilmiştir. Tamamlayıcı beyana konu ödemenin serbest dolaşıma giriş beyannamesi tarihinden sonra olduğu durumlarda KKDF ödenip ödenmeyeceği noktasında duraksamalar yaşanmaktadır.

Konuya ilişkin olarak Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2013/6 sayılı Genelgesinde tamamlayıcı beyan yapılan hallerde, tamamlayıcı beyanın gümrük idaresine verilmesi gerektiği süreden sonra istisnai kıymete ilişkin ödemenin yapılması durumunda KKDF kesintisi yapılacağı ifade edilmektedir.

Bu ifadenin mefhum-u muhalifinden tamamlayıcı beyanın verilmesi gerektiği süreden önce royalti ve lisans ödemelerinin yurtdışına transfer edilmesi halinde KKDF kesintisi yapılmayacağı anlaşılmaktadır. Bu çerçevede, para transferinin tamamlayıcı beyandan önce yapılması gerektiği değerlendirilmektedir.

4. Dar Mükellefiyet, Kurumlar Vergisi ve KDV Tevkifatı

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, yurtdışında yerleşik kişi ile yapılan royalti ve lisans sözleşmelerini gayrı maddi hakkın Türkiye’de kiralanması olarak görmekte ve yapılan ödemelerden dolayı yurtdışında yerleşik hak sahibi kişinin Türkiye’den gayrimenkul sermaye iradı (kira geliri) elde ettiğini ve bunun sonucunda da dar mükellefiyetin doğduğunu ifade etmektedir. Dar mükellefiyetin doğması nedeniyle ödemeyi yapan Türkiye’de yerleşik kişi, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi ile 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesi uyarınca tevkifat yapmak ve muhtasar beyanname ile vergi dairesine beyan etmek durumundadır.

Aynı şekilde; 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu da gayrı maddi hak kiralama işlemlerinin KDV’ye tabi olduğunu ve gayrı maddi hak sahibi kişilerin yurtdışında olması durumunda Türkiye’de yerleşik olup ödemeyi yapan kişinin 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesi uyarınca KDV tevkifatı yapması gerektiğini ve 2 no.lu KDV beyannamesi ile vergi dairesine beyan etmesi gerektiğini ifade etmektedir.

5. Mükerrer KDV

Anılan düzenlemeler çerçevesinde, yurtdışında yerleşik hak sahibi kişiye royalti ve lisans ücreti ödemesi yapan Türkiye’de yerleşik kişi,

  • Gümrük vergisini ve KDV’yi “tamamlayıcı beyan” ile eşya ithalatı nedeniyle kendi adına gümrük idaresine,
  • Kurumlar/gelir vergisi kesintisini muhtasar beyanname ile, KDV kesintisini de 2. No.lu KDV beyannamesi ile dar mükellef kişi adına sorumlu sıfatıyla vergi dairesine,

Beyan etmek durumundadır.

Ancak burada, aynı işlem üzerinden iki kez KDV hesaplanacak olması açıklığa kavuşturulması gereken bir soru işareti olarak karşımıza çıkmaktadır.

Bu soruna cevap; 2 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği ve Maliye Bakanlığının B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.1-13147 sayılı 17/02/2016 tarihli özelgesinde yer almaktadır.

Mezkûr Tebliğe göre ithal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olmasına karşın gümrük idaresine beyan edilmeyen royalti veya lisans ücreti ödemesine ilişkin KDV’nin 1 veya 2 no.lu KDV Beyannamesi ile vergi dairesine ödenmesi durumunda, gümrük idaresine beyan edilmeyen ve sadece KDV’ye tabi her bir beyan için Gümrük Kanunu’nun 241 inci maddesi uyarınca usulsüzlük cezası uygulanmaktadır

Maliye Bakanlığı’nın söz konusu özelgesinde de bir royalti bedeline ilişkin KDV’nin gümrük idaresine ödenmesi (beyan edilmesi) halinde, 2 no.lu KDV beyannamesi ile sorumluluk kapsamında beyan edilecek tutarın, gümrük idaresine beyan edilerek ödenen tutar düşüldükten sonra kalan tutar olacağı ifade edilmiştir. Örneğin, eşyanın %8 KDV oranına tabi olduğu durumlarda gümrük idaresinin tahsil ettiği vergiden bakiye kalan %10 vergiyi vergi dairesinin tahsil etmesinin söz konusu olacağı değerlendirilmektedir.

6. Sık Yapılan Hatalar

Royalti ve lisans ödemesi yapan gerçek veya tüzel kişilerin sık yaptığı hatalar aşağıdaki şekildedir.

  • Royalti ve lisans ödemesinin gümrüğe ve vergi dairesine beyan edilmemesi
  • Royalti ve lisans ödemesinin sadece vergi dairesine beyan edilmesi
  • Royalti ve lisans ödemesinin sadece gümrüğe beyan edilmesi
  • Royalti ve lisans ödemesi için hem gümrüğe hem vergi dairesine KDV ödenmesi
  • Royalti ve lisans ödemesi yapılan ve gümrük vergisine tabi olmayan eşyada İGV, ÖTV gibi vergiler bulunmasına karşın bunların ihmal edilmesi ve sadece 2 no.lu KDV beyanı ile yetinilmesi
  • Royalti ve lisans sözleşmesi belli bir parayı ihtiva etmesine karşın damga vergisinin ödenmemesi
  • Ödenen damga vergisinin ithalatta KDV matrahına dahil edilmemesi
  • Tamamlayıcı beyandan sonra royalti ve lisans ödemesinin yurtdışına transfer edilmesi, ancak KKDF ödenmemesi
  • İstisnai kıymetle beyan dilekçesi verilmesine karşın bunun takip edilmemesi

III. SONUÇ

Gümrük idarelerince yapılan denetimler sonucunda beyan edilmediği anlaşılan royalti ve lisans ödemelerine isabet eden gümrük, KDV, ÖTV gibi vergiler için 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 234/1-b maddesi çerçevesinde 3 kat ceza uygulanmakta ve vergi asılları tahsil edilmektedir.

Bu cezaların yüksekliği kimi durumlarda şirketlerin finansal yapısını ve nakit dengesini bozarak yıkıcı sonuçlar doğurmaktadır. Keza uygulanan cezalar kurumlar vergisi matrahından, yıl geçtikten sonra gelen ek KDV tahakkukları vergi dairesine ödenecek KDV’den indirilememektedir.

Bu gibi durumlardan kaçınmak adına yukarıda yer alan düzenlemelerin iyi özümsenmesi ve bu neviden ödemelerin beyan edilmesi için gerekli tedbirlerin alınması gerektiği değerlendirilmektedir. Bu bağlamda, gümrük müşaviri ve mali müşavirin de bulunduğu bir toplantının düzenlenmesi ve birlikte bir yol haritasının çizilmesi tavsiye edilmektedir