ELLEÇLEME

Sezai KAYA, Gümrük Müşaviri, Gümrük ve Ticaret Eski Müfettişi
17.03.2020

Tanım 

4458 Sayılı Gümrük Kanunu'nun 3/22. maddesine göre elleçleme, gümrük gözetimi altındaki eşyanın asli niteliklerini değiştirmeden istiflenmesi, yerinin değiştirilmesi, büyük kaplardan küçük kaplara aktarılması, kapların yenilenmesi veya tamiri, havalandırılması, kalburlanması, karıştırılması gibi işlemlerdir. Elleçleme işlemi eşyanın daha iyi muhafaza edilmesini, görünüşünün geliştirilmesini sağlamak gibi amaçlarla yapılmakta ve bunun sonucunda da pazarlama avantajı yaratılmaktır.

Buradaki önemli husus, elleçleme kapsamındaki işlemler yapılırken eşyanın asli niteliklerinin değişmemesi ve elleçleme işleminin gümrük gözetimi altındaki eşyalar için öngörülmüş olmasıdır Diğer yandan gümrük gözetimi altında bulunmayan eşyanın elleçleme işlemine tabi tutulmasının gümrük idaresi açısından bir önemi bulunmamaktadır.

Elleçleme Faaliyetleri

Gümrük Yönetmeliği’nin 63 no.lu ekinde gümrük antrepolarında veya serbest bölgelerde yapılabilecek elleçleme faaliyetlerinin listesi verilmiştir. Aksi belirtilmedikçe, bu listede yer alan elleçleme faaliyetleri sonucu eşyanın sekizli tarife pozisyonunun değişmemesi gerekmektedir.

Yönetmeliğin 63. no.lu ekinde de görüleceği üzere gümrük antrepolarında veya serbest bölgelerde yapılabilecek elleçleme faaliyetleri aşağıdaki işlemlerdir.

  1. Havalandırma, ayırma, kurutma, tozunu alma, basit temizlik faaliyetleri, paketleme tamiri, taşıma ve depolama esnasında uğranan hasarın basit faaliyetler olması şartıyla tamiri, taşıma için koruyucu örtü konması ve kaldırılması,
  2. Taşıma sonrası eşyanın yeniden düzenlenmesi,
  3. Stok sayımı, örnek alma, sınıflandırma, eşyanın mekanik filtrelemesi ve tartılması,
  4. Hasarlı ve kirlenmiş bileşenlerin atılması,
  5. Pastörize, sterilize, ışıma veya koruyucu ekleme yoluyla koruma,
  6. Parazit tedavisi,
  7. Anti-pas işlemleri,
  8. Isının daha ileri bir işlem yapılmaksızın, damıtma işlemi olmadan ve basitçe artırılması veya basitçe azaltılması, (sekizli tarife pozisyonunun değişmesine yol açsa dahi)
  9. Elektrostatik , dokumanın (tekstil) ütülenmesi,
  10. Meyvelerin sapının koparılmasını ve/veya çekirdeğinin çıkarılmasını, kurutulmuş meyvelerin veya sebzelerin parçalanması ve bölünmesi veya meyvenin suyunun alınması, (sekizli GTİP’nun değişmesine yol açsa dahi) işlemleri
  11. Hayvan derilerinin tuzunun alınması, temizlenmesi, kesilmesi.
  12. Eşyaya bir veya birden çok eşyanın eklenmesi; eşyaya ait aksesuarların eklenmesi veya çıkarılması; şu kadar ki, bu ekleme veya çıkarma faaliyetinin, sınırlı bir faaliyet olması veya teknik standartlara uyum sağlanması amacıyla yapılması ve eşyanın tabiatını veya performansını değiştirmemesi gerekir. (sekizli tarife pozisyonunun değişmesine yol açsa dahi)
  13. Sıvıların daha ileri bir muamele ve damıtmaya tabi tutulmaksızın inceltilmesi veya yoğunlaştırılması, (sekizli tarife pozisyonunun değişmesine yol açsa dahi)
  14. Farklı kalitedeki aynı nevi eşyaların, sabit bir kalite veya müşterinin talep ettiği bir kalite elde etmek için eşyaların türünü değiştirmeksizin karıştırılması,
  15. Sadece basit faaliyetler dahilinde eşyanın bölünmesi ve ölçü kesimi.
  16. Paketleme, paketlerden çıkarma, paket değiştirme ve kaplara basitçe koyma, markaların, etiketlerin, mühürlerin, fiyat etiketlerinin veya benzer ayırt edici işaretlerin eklenmesi, çıkarılması veya değiştirilmesi; (sekizli tarife pozisyonunun değişmesine yol açsa dahi) (eşyaya ilişkin menşe ve kıymet saptırması riskine ilişkin olarak başta belirtildiği üzere, ayrıca değerlendirme yapılması gerekir)
  17. Basit faaliyetler dahilinde, makinelerin, cihazların ve taşıtların test edilmesi, düzenlenmesi, ayarlanması ve çalışma düzenine konulması; özellikle teknik standartlara uygunluğun kontrolü amacıyla.
  18. Boru bağlantı noktalarının farklı ülkelerde mevcut standartlara uygun hale getirilmek üzere işleme tabi tutulması.
  19. Serbest dolaşımda bulunan eşya ile serbest dolaşımda bulunmayan eşyanın aynı kap içinde paketlenmesi.

Elleçleme Başvurusu

Gümrük Yönetmeliği'nin 335/1. maddesine göre elleçleme izin başvuruları denetleyici gümrük idaresine yazılı olarak ve her olay için münferiden yapılır. Bu başvuru, yapılacak işlemleri ve gümrük antrepo rejimi hükümlerinin uygulanması için gerekli bütün ayrıntıları içermek zorundadır.

Diğer taraftan Yönetmeliğin 335/3. maddesinde ise; "Antrepo işletme izin belgesinde elleçleme işlemlerinin gösterildiği durumlarda izin belgesine elleçlemeye konu eşya ile ilgili olarak, eşyanın mahiyeti, cinsi ve Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonu ile ilgili bilgileri içeren liste eklenir. Bu durumda, antrepoda veya geçici çıkış yapılmak suretiyle antrepo dışında gerçekleştirilecek elleçleme işlemlerinde; ilgili antrepo beyannamesi hakkında denetleyici gümrük idaresine bilgi verilmesi yeterli olup ayrıca elleçleme izin alınması gerekmez." hükmünü amirdir.

Söz konusu madde ile; aynı antrepoda aynı eşyaya ilişkin sürekli tekrarlanan elleçleme faaliyetleri ile ilgili olarak gerek mükelleflerce Yönetmeliğin 335/1 nci madde kapsamında elleçleme izin dilekçesi ile başvuru, gerekse denetleyici gümrük idarelerinin söz konusu başvurunun cevaplanmasından kaynaklanan iş yükünün ve prosedürün azaltılması amaçlanmıştır. Bu bağlamda Gümrükler Genel Müdürlüğü'nün 22.03.2016 tarihli 14640530 yazısında belirtilen koşullar çerçevesinde global elleçleme izinleri de alınabilmektedir. 

Gümrük Kıymetine Dahili 

Nakliye giderinin alıcı tarafından üstlenildiği teslim şekillerinde ithale konu eşyanın giriş liman veya yerine kadar nakliyesi ile ilgili olarak yapılan elleçleme giderleri, 4458 Sayılı Gümrük Kanunu'nun 27/1-e maddesi uyarınca gümrük kıymetine girmektedir.

Antrepoda ve serbest bölgede yapılan elleçleme faaliyetlerinde, 4458 Sayılı Gümrük Kanunu'nun 104/2 ve 161/2. maddeleri uyarınca eşya elleçleme işlemine tabi tutulmamış gibi değerlendirilerek, elleçleme nedeniyle yapılan masraflar gümrük kıymetine dahil edilmemektedir.

Diğer yandan geçici depolama yerlerinde elleçleme işlemleri sonucunda eşyanın gümrük kıymetinin tespitinde nasıl davranılacağına ilişkin 4458 Sayılı Gümrük Kanunu ve Gümrük Yönetmeliği’nde herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Buna karşın, geçici depolama yerlerinde de aynı kuralın (elleçleme masraflarının kıymete eklenmemesi) geçerli olması gerektiği kanaatindeyiz. Zira buradaki mantığın; elleçleme giderlerinin Türkiye mülki sınırları dahilinde yapılanlarından gümrük vergisi alınmaması, bu sayede katma değerin ülke içerisinde yaratılmasının teşvik edilmesi olduğu görüşündeyiz. Nitekim, yurtdışında eşyanın nakliyesi ile ilgili yapılan elleçleme giderlerinin navlun gibi değerlendirilerek gümrük kıymetine dahil edilmesinin de aynı düşünce temeline dayandığı mütalaa edilmektedir.

Buraya kadar anlatılanlar bir başka şekilde ifade edilecek olursa; eşyanın elleçleme işlemine tabi tutulmadan önceki özellikleri dikkate alınarak gümrük kıymetinin tespit edileceği söylenebilecektir.

KDV Matrahına Dahili 

Serbest bölgelerde verilen hizmetler 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-ı maddesi uyarıca KDV’den istisnadır. Bu nedenle serbest bölgelerde yapılan elleçleme masrafları beyannamenin tescil tarihine kadar yapılmış vergilendirilmemiş bir gider olarak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 21/c maddesi mucibince ithalatta KDV matrahına dahil edilmelidir.

Ancak, Kanun’un 16/1-c, ve 17/4-ö maddelerinde geçici depolama ve antrepolarda yapılan elleçleme hizmetlerinin KDV’den istisna olacağına dair bir hüküm bulunmamaktadır. Kanun’un 16 ve 17. maddesiyle ilgili KDV Genel Tebliğinde de konuya değinilmemiştir. Bu maddelerde mallar ve bu mallar için geçici depolama yerleri ve antrepolarda verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri KDV’den istisnadır. Bu nedenle Kanun’un mezkûr maddelerinde elleçleme hizmetlerinin istisna olacağı belirtilmediğinden söz konusu yerlerde yapılan bu neviden işlemlerin KDV’ye tabi olacağı kanaat edilmektedir.

İstanbul Defterdarlığı’na ait 10.06.2004 tarihli 3560 sayılı muktezada da antrepoda verilen elleçleme işleminin KDV’ye tabi olduğu belirtilmektedir. Mukteza tarihinden sonra Kanun’un ilgili maddelerinde değişiklikler yapılmış olsa da elleçleme işlemlerinin günümüz itibariyle istisna kapsamında olmadığı görülmektedir. Bu nedenle mezkûr muktezanın elleçleme ile ilgili kısmının halen geçerli olduğu kanaatindeyiz.  

Gelinen noktada, antrepo ve geçici depolama yerlerinde gerçekleştirilen elleçleme işlemlerinin KDV’den istisna olmaması nedeniyle bu gibi hizmetleri veren kuruluşların faturalarında KDV hesaplayacaklarını, dolayısıyla elleçleme masraflarının Kanun’un 21/c maddesi çerçevesinde ithalatta KDV matrahına dahil olmayacağını ifade edebiliriz. Bu şekilde hesaplanan KDV, gümrük idaresi tarafından değil vergi dairesi tarafından tahsil edilecektir.