Dr. Arif AYLUÇTARHAN, İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi, Eski Vergi Müfettişi
Sezai KAYA, Gümrük Müşaviri, Gümrük ve Ticaret Eski Müfettişi
10.02.2021

1-Giriş

Çoğaltma işlemi, 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununun 22. maddesinin I. fıkrasında; bir eserin aslının veya kopyalarının herhangi bir şekil veya yöntemle, tamamen veya kısmen, doğrudan veya dolaylı, geçici veya sürekli olarak çoğaltılması olarak tanımlanmıştır. 

Genellikle fikir ve sanatsal eserlerin somutlaştırıldığı kitap, dergi, sinema ve program içeren taşıyıcı ortam alımlarında söz konusu olan çoğaltma işlemine aşağıdaki örnekler verilebilir.

  • Bir numune kalem ithal edilmesi ve ithal edilen orijinal kalemin tam kopyalarının imalatında kullanılmak üzere bir kalıp üretilmesi,
  • Elektronik devre kartlarına işlenecek yeni geliştirilmiş bir devre düzenini gösteren bir şematik diyagramın alımı,
  • Tekrar satış için minyatür versiyonlarının çoğaltılması amacıyla heykel satın alınması,
  • Tebrik kartları halinde çoğaltılmak üzere bir çizgi film kahramanının çizimini içeren bir asetat baskının alınması,
  • Bir aşının üretimi için çoğaltılmak üzere yeni bir bakteri suşunun alımı,
  • Kitap halinde çoğaltılmak amacıyla bir elyazmasının alınması,
  • Diğer benzer modeller halinde çoğaltılmak üzere yeni bir otomobil tipinin küçük ölçekli bir modelinin alımı,
  • Yeni bir oyuncağın tam kopyalarının çoğaltılması amacıyla bir prototip alımı,
  • Orijinal türlerin yok olmasını önlemek için çoğaltılmak üzere genetik değişikliğe uğratılmış bir böcek ithali, 
  • Çoğaltarak Türkiye’de dağıtımını yapmak üzere CD içerisinde bir program alımı.

Verilen örnekler ve tanım çerçevesinde, ithal edilen eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesi’nde çoğaltılabilmesi hakkı karşılığında yapılan ödemelerin gümrük vergisi,  KDV ve gelir üzerinden alınan vergiler karşısındaki durumu bu yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

2- Gümrük Vergisi Karşısındaki Durumu

4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun 27/5. maddesinde, ithal edilen eşyanın gümrük kıymetinin (gümrük vergisi matrahının) belirlenmesi sırasında;

a) Türkiye'de çoğaltılması hakkı için yapılan ödemelerin,

b) Türkiye'ye ihraç amacıyla satışında bir satış koşulu olmaması kaydıyla (alıcı ile satıcı arasındaki sözleşmede eşyanın satın alınmasının bir şartı olarak koşulmaması), dağıtım veya tekrar satış hakları için alıcının yaptığı ödemelerin,

Gümrük kıymetine girmesi gereken royalti ve lisans ücretleri kapsamında değerlendirilmeyeceği ve fiilen ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilmeyeceği ifade edilmektedir.

Gümrük vergisin eşya ithali üzerinden alınıyor olması, çoğaltma hakkı ödemelerinin gümrük kıymetine (vergi matrahına) dahil edilmemesi sonucunu doğurmaktadır. Zira, çoğaltma hakkı ödemesi gayrı maddi bir hakkın satın alınması karşılığında yapılmaktadır. Eşya ithaline odaklanan gümrük vergisi, eşya ile arasında herhangi bir bağ olmayan ödemelerle ilgilenmemektedir. Her ne kadar Kanunun ilgili maddesinin gerekçesinde belirtilmese de bahsettiğimiz bu nedenler dolayısıyla çoğaltma hakkı ödemelerinin gümrük kıymetine girmediği düşüncesindeyiz.

Çoğaltma hakkı için yapılan ödemelerin gümrük kıymetine dahil edilmemesi için fiilen ödenen veya ödenecek fiyattan ayırt edilebilmeleri gerekmektedir. Yani çoğaltma hakkı ödemesinin, mal faturası içerisinde ayrı bir kalem olarak gösterilmesi veya ayrıca fatura edilmesi gerekmektedir. Ancak, gümrük idaresi ödemenin, çoğaltma hakkı karşılığında yapıldığına ikna olmak için kanıtlayıcı belge (sözleşme vs.) isteyebilecektir. Gümrük idaresi, ithal edilen eşya bedellerinin çoğaltma hakkı adı altında ödendiğine ilişkin karineler elde ederek gümrük kıymetinin aşındırıldığına kanaat getirirse ilave tahakkuk işlemi gerçekleştirebilecektir.

3-KDV Karşısındaki Durumu

3.1-Gümrük İdaresine Beyan Edilen KDV

Çoğaltma hakkı ödemeleri satın alınan bir hak karşılığında yapılmaktadır. Yukarıda da bahsedildiği gibi gümrük idaresinin odaklandığı noktanın eşya ithali olmasının sonucunda, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 48. maddesi çerçevesinde gümrük idaresine beyan edilmesi gereken bir KDV’den söz edilemeyecektir. Buna göre; fiilen ödenen veya ödenecek fiyattan ayırt edilebilebilen çoğaltma hakkı ödemeleri serbest dolaşıma giriş beyannamesinde KDV matrahına dahil edilmemelidir. 

3.2-Vergi Dairesine Beyan Edilen KDV

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde verginin konusunu teşkil eden işlemler sayılmaktadır. Bu madde değerlendirildiğinde Türkiye’de ticari, sınai, zirai ve serbest meslek kazancı çerçevesinde gayrı maddi hakkın satışı, Kanunun 4. maddesinde işlem olarak hizmet ifası örneklendirilirken kullanılan “gibi” edatının yardımı ile hizmet ifası olarak verginin konusuna girebilecektir.[1] 

Ayrıca kanunun 6/b maddesi gereği ticari faaliyet kapsamında hizmet ifasında hizmetten Türkiye’de faydalanılması dolayısı ile işlemin Türkiye’de yapıldığı kabul edilecektir.

Tüm bu hükümlerin sonucunda da, gayrı maddi hak sahibi kişilerin yurtdışında olması nedeniyle Türkiye’de yerleşik olup ödemeyi yapan kişi tarafından Kanunun 9. maddesi uyarınca KDV tevkifatı yapılacaktır.

Nihayet, 1 nolu KDV Uygulama Genel Tebliği’nin 2.1.2.1. bölümünde “İkametgâhı, İşyeri, Kanuni Merkezi ve İş Merkezi Türkiye’de Bulunmayanlar Tarafından Yapılan İşlemler” başlığı altında konuya dair açıklamalar yer almıştır. Bu açıklamalara göre ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayan gerçek ve tüzel kişiler tarafından verilen hizmetlerden dolayı esas mükellef yurtdışındaki kişilerdir. Bununla beraber yurtiçinde bu hizmetten yararlanan kişiler (KDV mükellefi olup olmadıklarına bakılmaksızın) işlem üzerinden hesaplanan KDV’yi tam olarak tevkif ederek sorumlu sıfatı ile 2 no.lu beyanname ile ödeyeceklerdir.  

4-Gelir Üzerinden Alınan Vergiler Karşısındaki Durumu

Çoğaltma hakkının elde edilmesi karşılığında yapılan ödemeler nedeniyle yurtdışında yerleşik dar mükellef kişinin nasıl vergilendirileceğine Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın  01.08.2007 tarihli 14433 sayılı müktezası ışık tutar mahiyettedir. Müktezada aynen;

“1) Şirketiniz tarafından yurt dışında mukim firmalardan piyasada bulunan hazır paket programların alınarak üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan işletmenizde kullanılması halinde, yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç,ticari kazanç niteliği taşıyacağından, bu nitelikteki ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.

2) “Copyright” kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma, gösterme vb.gibi haklarının satın alınması halinde, şirketiniz tarafından bir gayrimaddi hak elde edilecek olup, yurt dışında mukim firmaya yapılacak söz konusu gayri maddi hak bedeli ödemelerinden 2006/11447 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca % 20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.

3) Yurt dışında mukim firmalara, şirketinizde kullanılmak üzere daha önce piyasada bulunmayan bir bilgisayar programının özel olarak hazırlatılması halinde, yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç, serbest meslek kazancı niteliği taşıyacağından, 2006/11447 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca % 20 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.” ifadelerine yer verildiği görülmektedir.

Müktezada bahsi geçen durumlardan ikincisinde olduğu gibi çoğaltma hakkı karşılığında yapılan ödemelerden 2006/11447 sayılı (meri 2009/14593) Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca % 20 oranında vergi kesintisi yapılmak durumundadır. Kesinti yapılmadan önce çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına bakmakta yarar vardır.

Son olarak müktezadan yola çıkarak birinci paragrafta ticari kazanç olarak nitelenerek vergi kesintisi yapılmayacağı hususunu açarsak, eğer yurt dışındaki kişinin Türkiye’de işyeri ve daimi temsilcisi yoksa vergilenecek ticari kazanç şartının oluşmadığını belirtmeliyiz. Yani tevkifat dışında yabancı kişi tarafından doğrudan beyan edilecek bir kazançtan da bahsedemeyiz.

Muktezanın yazımıza aldığımız şekli ile ikinci paragrafında bahsedilen vergi kesintisinin yurtdışındaki kişinin (Türkiye’de yerleşik olmayan kişinin) elde ettiği hazır bir ürün satış kazancı değil de hak satışı kazancı üzerinden yapıldığı değerlendirmesini yapabiliriz.   

KAYNAKLAR

MAÇ, Mehmet, Katma Değer Vergisi Kanunu Uygulaması, 2. Baskı. İstanbul: Denet Yayıncılık,1994.

YAKIŞIKLI, Ramazan, Telif Haklarının Vergilendirilmesi, Vergi Dünyası, HUD, Aralık 1994 (Sayı : 160)

Dip Notlar

[1] Mehmet Maç, Katma Değer Vergisi Kanunu Uygulaması, 2. Baskı. İstanbul: Denet Yayıncılık, 1994.