Sezai KAYA, Gümrük Müşaviri, Gümrük ve Ticaret Eski Müfettişi


KDV Kanununa Göre Hizmet

Hizmetin tanımına 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinde yer verilmiştir. Kanun’un bahse konu maddesi aşağıdaki gibidir:

“Madde 4 – 1. Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir.

Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebilir.”

Hizmet ithallerine örnek olarak aşağıdaki işlemler verilebilecektir.

–   Üretimi yaptırılacak olan eşyanın teknik tasarımının veya çiziminin yurtdışında yerleşik kişilere yaptırılması,

–   Teknik hizmet, montaj hizmeti veya danışmanlık hizmeti alınması,

–   Yurtdışından teknik ekip getirtilerek ithal edilen makine ve tesisin Türkiye Gümrük Bölgesi’nde kurdurulması,

–   Tamir bakım yaptırılması,

Her ne kadar Kanun’un 1/f maddesinde, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde sayılan mal veya hakların kiralanması işlemlerinin verginin konusuna ayrıca girdiği hükmedilse de Kanunu’nun 4. maddesinde hizmete ilişkin tanımlamada “kiralama” işleminin de sayılmış olması nedeniyle, yurtdışında yerleşik bir kişiye ait gayri maddi hakların kiralanması (marka kullanım hakkı ödemeleri, royalti ve lisans ücretleri gibi) karşılığında yapılan ödemeler de hizmet ithali olarak nitelendirilebilecektir. Ancak bu konuda farklı görüşlere de rastlanabileceğini belirtmekte yarar bulunmaktadır.

Hizmet ve Gümrük Kanunu

Hizmetin tanımını yaptıktan ve örnekler verdikten sonra, bunun ithalinin 4458 Sayılı Gümrük Kanunu uyarınca tahsil edilen gümrük vergisi karşısındaki durumunu irdeleyelim.

4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun 1. maddesinde Kanun’un amacının, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine giren ve çıkan eşyaya ve taşıt araçlarına uygulanacak gümrük kurallarını belirlemek olduğu hükmedilmektedir. Bu hüküm değerlendirildiğinde, gümrük vergisinin eşya ithalinden alınmakta olduğu, buna karşılık hizmet ithaliyle ilgilenmediği anlaşılmaktadır.

Eşya ithalinden alınması nedeniyle hizmet ithali üzerinden gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin doğmaması, gümrük idaresine beyan edilmesi gereken KDV mükellefiyetinin de doğmamasına neden olacaktır. Zira 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10/ı maddesi, gümrük idaresine ödenmesi gereken KDV’nin doğumunu, gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlamasına, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tesciline bağlamıştır.

Diğer yandan; 4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun 24 ve 27. maddelerinin bazı fıkralarında aşağıdaki hükümler bulunmaktadır.

“MADDE 24- 1. İthal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28 inci maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır.

…3. a) Fiilen ödenen veya ödenecek fiyat, ithale konu eşya için alıcının, satıcıya veya satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken ödemelerin toplamıdır. Bu fiyat ithal eşyasının satış koşulu olarak, alıcının satıcıya veya satıcının bir yükümlülüğünü karşılamak üzere üçüncü bir kişiye yaptığı veya yapacağı tüm ödemeleri kapsar. Ödemeler, para transferi şeklinde olabileceği gibi, akreditif veya ciro edilebilir bir kıymetli evrak kullanılarak ya da doğrudan veya dolaylı yapılabilir.”

“MADDE 27- 1. 24 üncü madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına aşağıdaki ilaveler yapılır:

a)Aşağıdaki unsurların eşyanın fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına dahil edilmemiş, ancak alıcı tarafından üstlenilen bölümü;

i)Satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellâliye,

b)İthal eşyasının üretiminde ve ihraç amacıyla satışında kullanılmak üzere, alıcı tarafından doğrudan veya dolaylı olarak, bedelsiz veya düşük bedelle sağlanan, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan aşağıda sayılan mal ve hizmetlerin kıymetinden verilecek uygun miktardaki pay;

…iv)İthal eşyasının üretimi için gereken ve Türkiye dışında gerçekleştirilen mühendislik, geliştirme, sanat ve çizim çalışmaları, plan ve taslak hazırlama hizmetleri;

c) Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretleri;

d) İthal eşyasının tekrar satışı veya diğer herhangi bir şekilde elden çıkartılması ya da kullanımı sonucu doğan hâsılanın, doğrudan veya dolaylı olarak satıcıya intikal eden kısmı”

Yurt dışında yerleşik bir kişiden alınması nedeniyle hizmet ithali gibi görünen fakat 4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun yukarıda belirtilen 24 ve 27. maddelerinde yer alan hükümler çerçevesinde değerlendirilerek gümrük kıymetine giren ödemeler için gümrük idaresine KDV ödenecektir.

Bu gibi ödemeler, GATT’ın 7. Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşma (Dünya Ticaret Örgütü Kıymet Anlaşması) ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu tarafından mal (ve hizmet) ithali olarak nitelendirilmektedir. Bu nitelendirmenin sebebi, malın alınması nedeniyle ithal edilen ve satıcı tarafından alıcıya malın alım-satım şartı olarak koşulan hizmetlerin, mal bedeli içerisinde yer alması gerektiği düşüncesidir. Hizmetin eşya ile birlikte ithal ediliyor olması nedeniyle “hizmet” kelimesi bu birlikteliğin vurgulanması maksadıyla parantez içerisine alınmıştır.

KDV İkilemi

Buraya kadar anlatılanlar bir yana; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 6. maddesine göre, işlemlerin Türkiye’de yapılması,

a) Malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını,

b) Hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını,

İfade etmektedir. İthal edilen hizmetten Türkiye’de faydalanılması Kanun’un 1. ve 6. maddesi çerçevesinde KDV doğmasına neden olacaktır. Bu bağlamda, hizmet ithalatlarında gümrük idaresine beyan edilmesi gereken bir KDV’den söz edilemeyeceği, buna karşın vergi dairesine beyan edilmesi gereken bir KDV’nin doğacağı ifade edilebilecektir. Ayrıca belirtilmelidir ki burada vergiye konu olay hizmetin Türkiye’de ifa edilmesidir.

Bu şekilde doğan ve vergi dairesine beyan edilmesi gereken KDV, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesi çerçevesinde ödemeyi yapan kişi tarafından sorumlu sıfatıyla tevkif edilecek ve 2 no.lu KDV beyannamesi ile vergi dairesine beyan edilecektir.

Sonuç olarak, her iki yönüyle düşünüldüğünde gümrük kıymetine giren ödemeler (hizmet ithali ödemeleri) için gümrükte KDV ödendiği halde, bahse konu ödemeler için sorumlu sıfatıyla vergi dairesine de KDV ödenmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Ancak böyle bir durumda vergi mükerrerliği ortaya çıkmaktadır.

Söz konusu mükerrerliği ortadan kaldırmak adına son dönemlerdeki Maliye Bakanlığı özelgeleri; gümrük idaresine KDV ödendiği durumlarda bir de vergi dairesine KDV ödenmesine gerek bulunmadığı, eğer fark var ise (örneğin gümrükte ödenen KDV oranı %8 ise kalan %10 kısmın) bu farkın vergi dairesine sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerektiği yönünde görüşler içermektedir. Bu görüşler hizmet ithalatlarında KDV ikilemini ortadan kaldırmaya yönelik önemli bir adım olarak değerlendirilebilecektir.