Sezai KAYA, Gümrük Müşaviri, Gümrük ve Ticaret Eski Müfettişi
15.07.2020

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi ile önce verginin konusu belirlenmiş, Kanun’un bu maddesinde sayılan ve Türkiye’de gerçekleşen mal teslimleri ve hizmet ifaları verginin konusuna dahil edilmiştir. Daha sonra, Kanun'un ilerleyen maddelerinde verginin konusuna giren mal teslimi veya hizmet ifaları istisna kapsamına alınmıştır. Bu çerçevede verginin konusuna girmeyen bir mal teslimi veya hizmet ifasının istisna kapsamına alınmasına gerek bulunmamaktadır.

Örneğin, Yunanistan toprakları içerisinde yapılan mal teslimleri KDV’nin konusuna girmediğinden bu teslimler istisna kapsamına alınmamıştır. Ya da Türkiye’de yerleşik bir firmanın transit ticaret kapsamında İngiltere’den aldığı malları Brezilya’ya satması KDV’den istisna değildir, çünkü bu şekilde yapılan transit ticaret KDV’nin konusuna girmez. Başka bir örnek olarak antrepoda yapılan devirler verilebilir. Antrepoda yapılan eşya devirleri KDV'nin konusuna girer ancak istisna kapsamındadır.

Limanlarda yapılan hizmetler, antrepoculuk hizmeti verginin konusuna girer ama istisna kapsamındadır. Kanun koyucu buralarda verilen hizmetleri bilerek istisna kapsamına almıştır. Çünkü oralarda bulunan malların destinasyonu (hangi ülkeye gideceği) henüz belli değildir. Ancak, serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescili ile destinasyon belli olur. Kanun koyucu liman ve antrepolarda verilen hizmet bedellerini beyannamenin yurtiçi kısmında beyan ettirerek, bahse konu hizmetlerin verilmesi esnasında alınmayan verginin destinasyon belli olduğu anda, yani tescil aşamasında alınmasını öngörmüştür.

İTHALATTA KDV MATRAHINI OLUŞTURAN UNSURLAR

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun “İthalatta Matrah” başlıklı 21. maddesine göre, ithalatta KDV matrahı;

İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymetine, (gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değerine, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değerine)

1-İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve payların,

2-Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerin,

Eklenmesi suretiyle bulunacak büyüklüktür.

Kanun koyucu son fıkrada bulunan “diğer giderler” ve “gibi” ifadeleriyle herhangi bir sınırlama yapmayarak ithal edilen mal için yurtiçinde veya yurtdışında yapılan vergilendirilmemiş tüm giderlerin en sonunda, ithalat anında vergilendirilmesini öngörmüş, iç piyasada üretilen malın maliyeti içerisine giren tüm ödemelerden KDV alınmasında olduğu gibi ithal edilen malın maliyetine giren tüm ödemelerin de vergilendirilmesini amaçlamıştır. Böylelikle ithalat ile iç piyasa arasında eşitliği ve tarafsızlığı sağlamıştır. İthal edilen mal için yapılan tüm giderlerin ithalat anına kadar vergilendirilmeyişinin nedeni, eşyanın ithal edilmeyerek serbest dolaşıma giriş rejimi dışında mahrece iadesinin yapılması, transit rejimi, gümrük antrepo rejimi gibi işlemlere tabi tutulabilme ihtimalinin bulunmasıdır.

Bu itibarla, anlatılagelen düzenlemeler; KDV matrahının aşağıdaki diyagramda yer aldığı gibi birbiri içine geçmiş daireler şeklinde olduğunu göstermektedir

Yukarıdaki diyagram incelendiğinde;

1) Dairelerden en içte olanının serbest dolaşıma giriş beyannamesi üzerinde beyan edilen CIF bedel olduğu, bu dairenin aynı zamanda 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21/a maddesine de isabet ettiği,

2) İkinci dairenin CIF bedele 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 21/b maddesi uyarınca yapılan eklemeler (ithal edilen eşya için ödenen vergi, resim, harç, fon) olduğu,

3) Üçüncü dairenin ise ithal edilen eşya için limanlarda, gümrüklü sahalarda, serbest bölgelerde vs. yerlerde beyannamenin tescil tarihine kadar yapılmış henüz vergilendirilmemiş giderler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler olduğu,

Tüm bu eklemeler yapılarak ulaşılan en dış dairenin ithalatta KDV matrahı olduğu anlaşılmaktadır. Görüldüğü gibi, ithal edilen eşya için serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan tüm giderler mal bedeli üzerine yapışarak kartopu misali büyümek suretiyle ithalatta alınan KDV’nin matrahını oluşturmaktadır.

GİDER TÜRLERİ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13/b, 17/4-ö, 21. maddeleri, 60 No.lu KDV Sirküleri, B.07.0.GEL.0.55/5514-399/24977 sayılı 03/06/2004 tarihli özelge çerçevesinde gider türlerinin ithalatta KDV matrahı karşısındaki durumu aşağıdaki şekilde olacaktır.

Ardiye

Limana gelen konteyner ve diğer yüklerin, kapalı ve açık sahalarda, saklanması, depolanması, etiketlenmesi, paketlenmesi ve benzeri hizmetlerdir.

3065 sayılı KDV Kanunu'nun 17/4-ö maddesine göre gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda, ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri KDV'den istisnadır. Kanun’un mezkur maddesinin ardiye hizmeti “konusunu” istisna etmesi nedeniyle, hizmet veren kuruluşlar tarafından düzenlenen faturalarda KDV hesaplanmayacaktır.

Hizmet veren kuruluşlar düzenledikleri faturalarda KDV hesaplamadıkları için bu giderlerden beyannamenin tescil tarihine kadar olanları, vergilendirilmemiş bir gider olarak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21/c maddesi delaletiyle ithalatta KDV matrahına dahil edilmesi gerekmektedir.

İthalatçıya fatura edildiği takdirde beyannamenin tescil tarihine kadar olanlar ithalatta KDV matrahına girer. Tescil tarihinden sonrakiler girmez.

Antrepo

Gümrük antreposu; gümrük gözetimi altında bulunan eşyanın veya izin verildiği durumlarda ihracata konu eşyasının konulduğu genel ve özel antrepolardır. Eşyanın antrepoya konulması nedeniyle antrepo işleticisi kuruluşa ödenen bedel antrepo gideridir.

Ardiye gideri için yapılan açıklamalar bu gider için de geçerlidir.

İthalatçıya fatura edildiği takdirde beyannamenin tescil tarihine kadar olanlar ithalatta KDV matrahına girer. Tescil tarihinden sonrakiler girmez.

Terminal Hizmeti

Konteyner ve diğer yüklerin limana giriş ve çıkış ya da saha içinde yer değiştirme işlemi amacıyla vinç ve benzeri yükleme boşaltma ekipmanları ile yükleme indirme hizmeti.

Ardiye gideri için yapılan açıklamalar bu gider için de geçerlidir.

İthalatçıya fatura edildiği takdirde beyannamenin tescil tarihine kadar olanlar ithalatta KDV matrahına girer. Tescil tarihinden sonrakiler girmez.

Demuraj

Sürastarya adı altında düzenlenen demuraj (demurrage), taşımacılık faaliyetinde malların tahmil ve tahliyesinin geç yapılmasının sonucunda taşıma aracının belirlenen sürenin üzerinde meşgul edilmesi gerekçesiyle taşıyana, taşıtan tarafından yapılan ek ödemedir.

Maliye Bakanlığı B.07.0.GEL.0.55/5514-399/24977 sayılı 03/06/2004 tarihli özelgesinde demuraj ödemelerinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 14. maddesi hükmünce taşımacılık istisnası kapsamında değerlendirileceğini ve bu nedenle ödeme üzerinden KDV hesaplanmaması gerektiğini ifade etmiştir.

Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2009/32 sayılı Genelgesi ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21/c maddesi çerçevesinde;

– Türkiye limanlarında ortaya çıkan demuraj ödemelerinin serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihine kadar olan kısmının gümrük beyannamesi üzerinde KDV matrahına dahil edilmesi gerekmektedir.

– Serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihinden sonra ortaya çıkan demuraj ödemeleri gümrük beyannamesi üzerinde KDV matrahına dahil edilmemelidir.

Tahmil ve Tahliye

Yükün (genel kargo, dökme yük, sıvı yük, konteyner, araç vb.) gemi ambarı, tankı veya güvertesinden liman sahasına alınması veya gemiye yüklenilmesi için verilen hizmetlerdir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/b maddesi uyarınca deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler KDV’den istisnadır. Söz konusu istisna, “deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler” “konusuna” tanınmış bir istisnadır ve bu istisnadan yararlanacak olan kişiler belirtilen yerlerde mezkûr hizmetleri veren işletmelerdir. Bu istisna dolayısıyla deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında hizmet veren kuruluşlar düzenledikleri faturalarda KDV hesaplamayacaklardır.

Liman ve hava meydanlarında hizmet veren kuruluşlar düzenledikleri faturalarda KDV hesaplamadıkları için tahmil tahliye giderlerinden beyannamenin tescil tarihine kadar olanları, vergilendirilmemiş bir gider olarak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21/c maddesi delaletiyle ithalatta KDV matrahına dahil edilmesi gerekmektedir.

İthalatçıya fatura edildiği takdirde beyannamenin tescil tarihine kadar olanlar ithalatta KDV matrahına girer. Tescil tarihinden sonrakiler girmez.

Nezaret Hizmeti

Konteyner ve diğer yüklerin gemiden sahaya indirilmesi veya gemiye yüklenmesi esnasında verilen gözetim hizmetidir.