Dr. Arif AYLUÇTARHAN, Maliye Bakanlığı Vergi Müfettişi

Sezai KAYA, Gümrük Müşaviri, E. Gümrük ve Ticaret Müfettişi

GİRİŞ

Geçici ithalat rejimi, 4458 Sayılı Gümrük Kanunu ve Gümrük Yönetmeliği, 4458 Sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı (Sayı:2009/15481) ve Milletlerarası Geçici İthalat Sözleşmesi (Karar Sayısı:2004/7905) tarafından düzenlenmektedir.

2004/7905 Karar Sayılı Milletlerarası Geçici İthalat Sözleşmesi’nin 1/a ve 4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun 128. maddesinde, geçici ithalat rejimi; serbest dolaşıma girmemiş eşyanın ithalat vergilerinden tamamen ya da kısmen muaf olarak ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın, Türkiye Gümrük Bölgesi içinde kullanılması ve bu kullanım sırasındaki olağan yıpranma dışında, herhangi bir değişikliğe uğramaksızın yeniden ihracına olanak sağlayan hükümlerin uygulandığı rejim olarak tanımlanmıştır. Burada önemli olan husus, geçici ithal edilen eşyanın kullanılması ve olağan yıpranma dışında herhangi bir değişikliğe uğramamasıdır.

Tanımlama böyle olmakla beraber dış ticaret erbabının ve maliye ile gümrük idaresi personelinin geçici ithal edilen eşyanın vergilendirilmesi noktasında sorunlar yaşadığı, özellikle kira bedellerinin gümrüğe beyan edilip edilmeyeceği noktasında duraksamalar yaşandığı bilinmektedir. Bu nedenle yazımızın konusunu geçici ithal edilen eşyaların ve bunlar için ödenen kiralama bedellerinin vergilendirilmesi oluşturmaktadır.

GÜMRÜK BOYUTU

Geçici İthalat Rejimi

4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun 131. maddesinde, 4458 Sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Bakanlar Kurulu Kararında (Sayı:2009/15481) belirtilen şartları taşıyan eşyaların tam muafiyet suretiyle, 132. maddesinde de, 131. madde uyarınca konulmuş hükümlere tabi olmayan veya söz konusu hükümlere tabi olmakla birlikte, tam muafiyet suretiyle geçici ithalat iznine ilişkin hükümlerde öngörülen koşulları taşımayan eşyanın, kısmi muafiyet uygulanması suretiyle geçici ithalat rejiminden yararlanmasının mümkün olacağı ifade edilmektedir.

Tam muafiyet suretiyle geçici ithalat rejiminde isminden de anlaşıldığı gibi eşya ithalat vergilerinden tamamen muaf bir şekilde Türkiye Gümrük Bölgesine giriş yapmaktadır. Bu durumda, eşya gümrükte tahsil edilen KDV ve ÖTV’den de istisna bir şekilde ithal edilecektir.

Kısmi muafiyet sisteminde ise vergiler kısmen tahsil edilmektedir. 4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun 133. maddesine göre, kısmi muafiyet suretiyle geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşyadan her ay için alınacak ithalat vergileri, geçici ithalat rejimine ilişkin beyannamenin tescil tarihinde, söz konusu eşyanın serbest dolaşıma girmiş olması halinde alınacak vergiler tutarının %3’ü olarak tespit edilmektedir. Bu hesaplamanın içine KDV ve ÖTV’de dahildir.

Söz konusu vergiler eşyanın bu rejimden yararlandığı her ay için alınmakta ve bir aydan daha az süreler tam ay olarak değerlendirilmektedir. Alınacak ithalat vergileri tutarı, söz konusu eşyanın geçici ithalat rejimine tabi tutulduğu tarihte serbest dolaşıma girmesi halinde alınacak vergileri aşmaması gerekmektedir.

Gümrük Beyannamesinde Kira Bedellerinin Beyan Edilip Edilmeyeceği

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 1. maddesinde Kanun’un amacının Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine giren ve çıkan eşyaya ve taşıt araçlarına uygulanacak gümrük kurallarını belirlemek olduğu hükmedilmektedir.

Bahse konu hükümden eşyanın kendisinin gümrüğe tabi olduğu, eşya kıymeti üzerinden gümrükte vergilendirme yapılacağı anlaşılmaktadır.

Bu hüküm haricinde konunun gümrük kıymeti yönüyle de değerlendirilmesi icap etmektedir. 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 23 ila 28. maddelerinde gümrük kıymetine girmesi gereken unsurlar bulunmaktadır. Özellikle de Kanun’un 27. maddesinde nelerin gümrük kıymetine dahil edileceği tek tek sayılmıştır. Dolayısıyla, burada sayılmayan herhangi bir ödemenin gümrük kıymetine dahil edilmesi mümkün görünmemektedir.

Dolayısıyla, açıklanan hükümlerden de anlaşılacağı üzere, gümrük idaresi geçici ithal edilen eşyanın kendisine odaklanmakta, kiralama bedelleri ile ilgilenmemektedir.

MALİYE BOYUTU

Geçici ithalat rejimi içinde ithal edilen makinelere ilişkin olarak; makinelerin örneğin yıllara yaygın inşaat işlerinde kullanılan araçların ülke içinde ekonomik ömrü sonuna kadar kullanıldığı dolayısı ile geri götürülen varlığın hurda niteliğinde olmasından kaynaklı olarak kesin ithalat işlemi ile aynı sonuçları doğurmasına rağmen belirtilen muafiyetlerin sağlandığı belirtilmektedir. Sistem bu yönü ile haklı olarak eleştirilmektedir (Oluş ; 2007). Ancak uluslar arası ticari, sınai faaliyetlerin sınırlanmasına yönelik aksi bir uygulamanın kabulü de çok makul gözükmemektedir.

Rejimin bu yapısı ötesinde bu kapsamda geçici ithal edilen varlıklardan kira geliri elde edilmesi ve vergilendirilmesi ayrıca izaha muhtaç bir konu olarak gözükmektedir.

Kiralama bedelleri gümrük idaresinin ilgi alanına girmese de maliye idaresince tahsil edilen vergilerin konusuna girmektedir.

KDV Yönü

Geçici ithal edilen makine için ödenen kira bedelleri Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1 ve 6. maddeleri çerçevesinde hizmetten Türkiye’de yararlanıldığı için KDV’ye tabi olacaktır. Ödemeyi yapan Türkiye’de mukim kişi aynı Kanun’un 9. maddesi çerçevesinde sorumlu sıfatıyla bağlı bulunduğu vergi dairesine 2 no.lu KDV beyanı vermek zorundadır.

Konu önceden 15 seri no.lu KDV Genel Tebliğinde düzenlenirken bu Tebliği yürürlükten kaldıran KDV Uygulama Genel Tebliği’nin C-2.1.2.1. kısmında yer almaktadır.

Kama Değer Vergisi kanunu Türkiye’ de yapılan işlemleri vergiye konu etmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri kanunun birinci maddesinde bu işlemler içinde zikredilerek kanunun konusu içinde düzenlenmiştir. Kiralama hizmetinin Türkiye’de yapılması veya bu hizmetten Türkiye’de faydalanılması halinde işlem Türkiye’de yapılmış olarak kabul edilecektir (KDV Md 6). Geçici ithalat kapsamında Türkiye’de kiralama yapılması halinde Türkiye’nin mukimi olmayan kişilerin yaptığı bir işlem mevzu bahistir. Dolayısı ile gelir ve kurumlar vergileri açısından dar mükellef olarak dikkate alınacak bu şahısların yaptığı kiralama işlemleri dolayısı ile doğacak verginin emniyet altına alınması amacı ile vergi sorumluluğu düzenlemesi mevcuttur.

Halihazırda Kanun’un 9. maddesinin verdiği yetkiye dayanarak yapılan düzenlemeler kapsamında KDV Uygulama Genel Tebliği’nin C-2.1.2.1. kısmında ilgili açıklamalar yer almaktadır. Tebliğ hükümlerine göre gerçek kişilerde ikametgahı Türkiye’de olmayanların, kurumlarda kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanların Türkiye’de ifa ettiği veya Türkiye’de faydalanılan hizmetleri dolayısı ile KDV’nin tümü için hizmetin alıcısı konumundaki kişi sorumlu sıfatı ile 2 nolu beyanname verilerek vergi ödenecektir.

Öyle ki, Gelir İdaresi Başkanlığı yurt dışından uçak ana motoru kiralanması ve geçici olarak ithal edilmesi işlemlerinde KDV uygulaması hakkında verdiği B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.13-859 sayılı 05/03/2012 tarihli özelgesinde yukarıda bahsedilen düzenlemeleri gerekçe göstererek 2 no.lu KDV beyannamesi verilmek zorunda olunduğundan bahsetmektedir.

Kurumlar / Gelir Vergisi Yönü

Konu gelir üzerinden tahsil edilen vergiler açısından da değerlendirmeye muhtaçtır. Özetle; Türkiyede yerleşik olmayan bir kişinin Türkiye mülki sınırları dahilinde irad elde ediyor olması dar mükellef olmasına neden olacaktır ve bundan dolayı kira ödemesini yapan Türkiye’de mukim kişi, yaptığı ödemelerden Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesi, Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesi uyarınca tevkifat yapmak zorundadır. Tevkifat oranının uygulanmasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları da belirleyicilik taşıyacaktır.

Gelir Vergisi uygulamasında Türkiye’de yerleşmiş sayılmayanlar; ikametgahı Türkiye’de olmayanlar ile ilgili takvim yılı içinde devamlı olarak altı aydan fazla ülkede bulunmayanlar dar mükellef olarak yalnız Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirileceklerdir (GVK Mad 4,6). Bu mükellefler gayrımenkul sermaye iratlarında gayrımenkul veya bu mahiyette kabul edilen malların (konumuzda geçici ithalata konu malların) Türkiye’de bulunması ve bu malların Türkiye’de kullanılması, iradın Türkiye’de elde edilme şartını karşılayacaktır (GVK Mad 7).

Gelir Vergisi uygulamasında Türkiye’de yerleşmiş sayılmayanlar; ikametgahı Türkiye’de olmayanlar ile ilgili takvim yılı içinde devamlı olarak altı aydan fazla ülkede bulunmayanlar dar mükellef olarak yalnız Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirileceklerdir (GVK Mad 4,6). Bu mükellefler gayrımenkul sermaye iratlarında gayrımenkul veya bu mahiyette kabul edilen malların (konumuzda geçici ithalata konu malların) Türkiye’de bulunması ve bu malların Türkiye’de kullanılması, iradın Türkiye’de elde edilme şartını karşılayacaktır (GVK Mad 7). Yine kanun çerçevesinde bu malların kiralanması dolayısı ile dar mükelleflere yapılan ödemeler tevkifata tabi tutulacaktır (GVK Mad 94).

Aynı paralelde Kurumlar Vergisi uygulamasında Türkiye’de yerleşmiş sayılmayanlar; kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de olmayanlar dar mükellef kurum olarak düzenlenmektedirler. Bunlar yalnız Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceklerdir (KVK Mad 3). Bu mükellefler taşınırların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratlardan dolayı kanunun 30. Maddesi gereği tevkifat sureti ile vergilendirileceklerdir.

Bahse konu gelir vergisi ve kurumlar vergisi açısından gayrımenkul sermaye iratları için meri genel tevkifat oranı %20 olmak ile beraber çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında ülke özelinde daha az bir oranda vergilendirmeye ilişkin olabilecek düzenlemelerin de dikkate alınması gerekmektedir.

ÖRNEK OLAY:

2845.10.00.00.00 GTİP’li Ağır su (döteryum oksit) (EURATOM)’nun fabrika içerisinde taşınması için İzmit Derince’de bulunan X firması Almanya’dan (Y Firmasından) 8709.19.10.00.00 GTİP’indeki “yüksek radyoaktif maddelerin taşınması için özel olarak yapılmış olan taşıtı” kiralamıştır.

Veriler:

– X firması söz konusu taşıta bir kez ihtiyaç duyduğundan geçici ithal etme niyetindedir.

– Taşıt Türkiye’de 45 gün kalacaktır.

– Taşıtın fatura bedeli 50.000 EURO’dur.

– 45 günlük kiralama bedeli 2.250 EURO’dur.

– 1 EURO = 3 TL

– Navlun ve sigorta giderleri göz ardı edilmiş, başkaca masraf yapılmadığı kabul edilmiştir.

Gümrük:

  1. 50.000 x 3 = 150.000 TL gümrük kıymeti
  2. Tarife cetveline göre gümrük vergisi oranı sıfırdır.
  3. Taşıt ÖTV II sayılı listede bulunmakta ve %4 oranında vergiye tabidir. 150.000 x 0,04 = 6.000 TL
  4. KDV oranı %18’dir. 156.000 x 0,18 = 28.080 TL
  5. Taşıt 4458 Sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Bakanlar Kurulu Kararında (Sayı:2009/15481) belirtilen şartları taşımadığından kısmi muafiyet suretiyle giriş yapacak ve her ay için %3 oranında vergi tahsil edilecektir. Ay kesirleri tam ay sayılacağından 2 ay kabul edilecek ve toplam vergilerin %6’sı tahsil edilecek kalan kısım teminata alınacaktır. Bu durumda (6.000+28.080) x 0,06 = 2.044,8 TL vergi tahsil edilecek, kalan 32.035,2 TL vergi de teminata alınacaktır.

Vergi dairesi:

Kira Bedeli : 2.250 EURO x 3 = 6.750 TL.

KDV : 6.750 x 0,18 = 1.215 TL (2 Nolu beyanname ile sorumlu sıfatı ile beyan edilecek)

Kurumlar Vergisi Tevkifatı : 6.750 x 0,20 = 1.350 TL (Muhtasar beyanname ile sorumlu sıfatı ile beyan edilecek).

Ancak Almanya ile en son 01.01.2011 tarihinde uygulanmaya başlanan son çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması gereği uygulanacak oran gayrısafi tutarın %10’unu geçemeyecektir (Madde 12).

Dolayısı ile tevkifat tutarı 6.750 x 0,10 = 675 TL olarak hesaplanacaktır.

Kira bedeli net olarak 6.750 TL olarak ödenmek üzere taraflar arasında anlaşmaya varılmış ise bu durumda bu tutar brüte iblağ edilerek KDV’de bu brüt tutar üzerinden hesaplanacaktır.

Aynı vergiler yeniden hesaplanacak olursa :

6.750 / 0.80 = 8437,50 (Tevkifat Matrahı) x0,20 = 1.687,50 (Kurumlar Vergisi Tevkifat tutarı)

Örnek olayda %10 tevkifat oranı uygulanacağından :

6.750 / 0.90 = 7.500 (Tevkifat Matrahı) x0,10 = 750 (Kurumlar Vergisi Tevkifat tutarı) olarak belirlenecektir.

Buna göre tevkif edilecek KDV tutarı 7500 x 0,18 = 1350 TL olarak tespit edilecektir.

KAYNAKÇA

– Özbalcı, Yılmaz (2007), Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık ,Ankara.

– 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Kabul Tarihi : 25/10/1984 Yayımlandığı R. Gazete       : Tarih : 2/11/1984.

– 4458 Sayılı Gümrük Kanunu,Kabul Tarihi : 27/10/1999, Yayımlandığı R.Gazete          : Tarih : 4/11/1999   Sayı : 23866

– 4458 Sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı (Sayı:2009/15481), Resmi Gazete Tarihi: 07.10.2009, Resmi Gazete Sayısı: 27369 R.G

– Gümrük Yönetmeliği, Resmi Gazete Tarihi: 07.10.2009 Resmi Gazete Sayısı: 27369 (Mükerrer)

– Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği

– Milletlerarası Geçici İthalat Sözleşmesi (Karar Sayısı:2004/7905), Resmi Gazete Tarihi:21 Ekim 2004, Resmi Gazete Sayısı: 25620

– Türkiye Cumhuriyeti İle Almanya Federal Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşması (Anlaşma İmza Tarihi 19.09.2011, Uygulama Tarihi 01.01.2011)

-1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Resmi Gazete No   26482 Resmi Gazete Tarihi    03/04/2007).

-193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu Kanun Kabul Tarihi 31/12/1960 Yayımlandığı R.Gazete     : Tarih : 6/1/1961.

-5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Kabul Tarihi : 13/6/2006 Yayımlandığı R.Gazete     : Tarih : 21/6/2006.