Dr. Arif AYLUÇTARHAN
İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi, Eski Vergi Müfettişi

Sezai KAYA,
Gümrük Müşaviri, Gümrük ve Ticaret Eski Müfettişi

18.09.2019

1.GİRİŞ

Günümüzde bilgi ve haberleşme teknolojilerinin ilerlemesi ile birlikte uluslararası işletmecilik faaliyetleri önemli ivme kazanmıştır. Artan rekabet ve ticaret serbestliği ortamında, artık işletmeler yerleşik oldukları ülkelerin dışında önemli hacimlerde operasyonlar yürütmektedir. Eskiden yurtdışına klasik anlamda mal ve hizmet ihracı işlemleri yapılırken, günümüzde yurtdışında ilgili ülkede işyeri ve daimi temsilci edinilerek, hatta orada işyeri veya daimi temsilci bulundurmaksızın mal alım ve/veya satımı yapabilir duruma gelinmiştir.

Bu işlem yapısı karşısında bu işlemleri vergilendirmek üzere, kaynak ülke olarak ek vergi kanunları ve ikincil idari düzenlemelere ihtiyaç duyulmaktadır. Bu kapsamda ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından Türkiye’de yapılan mal teslimleri açısından gerek kurumlar vergisi gerekse KDV açısından konunun ele alınması ve açıklanması önem arz etmektedir. 

İlgili mevzuat çerçevesinde; Türkiye’de yerleşik olmayanlar tarafından Türkiye’de gerçekleştirilen mal teslimlerinin kurumlar vergisi ve KDV açısından bir örnek kapsamında açıklanması bu yazının konusunu teşkil etmektedir.

2. KONUNUN ÖRNEK YARDIMI İLE SOMUT OLARAK ANLATIMI

Yurtdışında mukim bir şirketin Türkiye’de mukim bir şirketten mal alışı ve yine Türkiye’de mukim bir şirkete satışı aşağıda hipotetik olarak örneklendirilerek şekil yardımı ile anlatılmıştır. 

Şekil 1 Yurt Dışında Mukim Firma Türkiye'de Mal Teslimi

Şekil 1’ de gösterildiği üzere, işyeri ve iş merkezi Birleşik Krallık ’ta bulunan North-western Coast Inc. Türkiye’de tam mükellef Röne Ltd. Şti ’den mal satın alarak bu malı yine Türkiye’de tam mükellef Tempo A.Ş.’ye satmaktadır. Fatura ilişkisi bu şekilde mülkiyetin devrini teyit eder şekilde gerçekleşmektedir. Buna mukabil teslime konu menkul mal (emtia) ihraç edilmeksizin yapılan anlaşma gereği doğrudan Röne Ltd. Şti. tarafından Tempo A.Ş.’ye teslim edilmektedir.

3. KONUNUN GÜMRÜK YÖNÜ

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 1. maddesinde Kanun’un amacının, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine giren ve çıkan eşyaya ve taşıt araçlarına uygulanacak gümrük kurallarını belirlemek olduğu hükmedilmektedir. 

Yukarıdaki örnek olayda Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine giren – çıkan eşya veya taşıt aracı bulunmamaktadır. Dolayısıyla Kanun’un amacı/kapsamına girmeyen bir alım satım işlemi söz konusudur ve gümrük idaresine verilmesi gereken herhangi bir gümrük beyannamesi bulunmamaktadır.

4. KONUNUN KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Önceki bölümde görsel bir örnek ile somutlaştırılan durumda, North-western Coast Inc.’in ticari anlamda Türkiye’de emtia alım satımı dolayısı ile Türkiye’den kazanç elde ettiği açıktır. Ancak kurumlar vergisi kanun hükümleri gereği bu kazanç vergilendirilebilecek midir? Vergilendirilebilecekse nasıl vergilendirilecektir?

Konu öz olarak kanun hükümleri çerçevesinde şöyle yorumlanabilir;

Kurumlar vergisi kanunun 1. maddesi gereği, sermaye şirketlerinin gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşan kurum kazancı, kurumlar vergisine tabidir[1]. Kanun’un 2. maddesine göre, Ticaret Kanunu’nda sayılan anonim, limited, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ve benzer nitelikteki yabancı kurumlar sermaye şirketidir. Dolayısı ile verilen örnekte North-western Coast Inc.’in Türkiye’den elde edeceği ticari kazanç olarak gelir unsuru olarak nitelenecek kurum kazancı kurumlar vergisine tabidir.

Ancak burada, North-western Coast Inc.’in dar mükellef olarak vergilendirilebileceği kurum kazancının elde edilme şartının da sağlanmış olması gerekmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinin 2. fıkrasında kanun açısından dar mükellefiyetin tanımı şeklinde kabul edilebilecek ifade’ye göre; “Dar mükellefiyet: Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler.

…”   

Aynı maddenin 3. fıkrasında dar mükellefin kurum kazancı içinde, Türkiye’de işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtası ile yapılan işlerden elde edilen ticari kazançlar bir unsur olarak sayılmıştır. Aynı madde atfı gereğince, Gelir Vergisi Kanunu’nun 7. maddesine göre, bahse konu ticari kazancın elde edilmesi kazanç sahibinin Türkiye’de işyerinin veya daimi temsilcisinin bulunması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtası ile sağlanması gerekmektedir[2]. Dolayısı ile örnek olayda North-western Coast Inc.’in Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi var olmadığından hareketle kurum kazancının elde edilmesi şartının sağlanmadığı görüşüne ulaşmak gerekmektedir. Bunun sonucu olarak mevcut yasal düzenleme gereği North-western Coast Inc.’in Türkiye’de kurumlar vergisi mükellefiyetinden bahsedilemeyecektir.      

5. KONUNUN KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Yine verilen örnek kapsamında, North-western Coast Inc.’in Türkiye’de gerçekleştirdiği işlem olarak mal teslimi gerçekleşmiş midir? Katma Değer Vergisi kanun hükümleri gereği bu işlem vergilendirilebilecek midir? Vergilendirilebilecekse nasıl vergilendirilecektir?

Konu öz olarak KDV hükümleri çerçevesinde şöyle izah edilebilir;

KDV Kanunu’nun 1/1. maddesi hükmü gereği, Türkiye’de yapılan Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV’ye tabidir[3]. Kanun’un 2/1 maddesinde teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir, şeklinde tanımlanmıştır. Aynı maddenin 2.fıkrasında ise bir mal üzerindeki tasarruf hakkının iki veya daha fazla kimse tarafından zincirleme akit yapılmak suretiyle, malın bu arada el değiştirmeden doğrudan sonuncu kişiye devredilmesi halinde, aradaki safhaların her biri ayrı bir teslimdir, hükmü yer almıştır. Bu düzenlemelerden yola çıkarak örnek olaya bakıldığında, gerçekleşen satış işleminin teslim şeklinde KDV’ye tabi olduğu anlaşılmaktadır. Ayrıca zincirleme akit yapılarak malın North-western Coast Inc. ‘in eline geçmeksizin doğrudan Röne Ltd. Şti’ den Tempo A.Ş.’ ye devri durumunda aradaki safhalar olarak Röne Ltd. Şti’ den North-western Coast Inc.’e ondan da Tempo A.Ş.’ ye devri birer teslim olup ayrı ayrı vergiye tabidir[4].

Diğer taraftan KDV’nin 6. maddesi işlemin Türkiye’de yapılması şartlarını hükme bağlamıştır. Buna göre, mal teslimleri için, malların teslim anında Türkiye'de bulunması şartının gerçekleşmesi gerekmektedir. Buna göre, örnek olayda teslime konu emtia teslim anında Türkiye’de olduğu için işlemin Türkiye’de yapılması şartı sağlanmıştır.

Peki KDV 1/1. maddesi gereği KDV’ye tabi olan bu teslimler içinde, North-western Coast Inc.’den Tempo A.Ş.’ ye yapılan teslim nasıl vergilendirilecektir?

Kanun’un 9/1. maddesinde “Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.” hükmü yer almaktadır. Bu kanun maddesine istinaden bakanlık daha önce yayımladığı 15 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği[5] ile yetkisini sadece yurt dışından sağlanan hizmetler için kullanmış (açıklama yapmış) ve hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatabı sorumlu tutarak bunlar tarafından verginin kesilerek bağlı bulunulan vergi dairesine sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesini mecburi kılmıştır[6]. Daha sonra yayımlanan 1 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’ nde[7] ise ilgili bölüm başlığı “2.1.2.1. İkametgâhı, İşyeri, Kanuni Merkezi ve İş Merkezi Türkiye’de Bulunmayanlar Tarafından Yapılan İşlemler” şeklinde düzenlenmiş ve başlık altında “İkametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından yapılan 3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesi kapsamındaki mal teslimlerinde de bu bölüm kapsamında işlem tesis edilir.” İfadesine yer verilmiştir. Dolayısı ile bu durumda kendisine mal teslim edilen yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla gerekli vergi kesilerek 2 no.lu beyanname ile beyan edilip ödenecektir. Örnek olaya dönülecek olursa North-western Coast Inc. bahse konu verginin esas mükellefi iken kendisine mal teslim edilen Tempo A.Ş. tarafından sorumlu sıfatıyla gerekli vergi kesilerek 2 no.lu beyanname ile beyan edilip ödenecektir.

5.SONUÇ

Çalışma da ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar (Türkiye’de mukim olmayanlar) tarafından Türkiye’de yapılan mal teslimleri açısından gerek kurumlar vergisi gerekse KDV açısından açıklama ve yoruma yer verilmiştir. Konu somut bir örnek üzerinden açıklanmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi gereği, kazancın elde edilmesi kazanç sahibinin Türkiye’de işyerinin veya daimi temsilcisinin bulunması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtası ile sağlanması gerektiğinden, Türkiye’de kurumlar vergisi ödeme gereğinden (mükellefiyetinden) bahsedilemeyecektir. Bu husus kazancın ticari anlamda kaynak olarak Türkiye’den sağlandığı dikkate alındığında kanunun tedvin zaafı olarak görülebilir.

Diğer taraftan, 3065 sayılı KDV kanununun ilgili hükümleri dairesinde vergi ve mükellefiyet doğmakla birlikte, kendisine mal teslim edilen yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla gerekli vergi kesilerek 2 no.lu beyanname ile beyan edilip ödenecektir. Bu husus mal teslimleri açısından, 1 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ile mevzuata eklenmiştir. 

KAYNAKÇA

• 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
• 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
• 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
• 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
• 1 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
• 1 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği
• 15 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği
• Sezgin, Bülent: Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Adalet Yayınevi, Ankara,2014.
• Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık A.Ş., Ankara,2007. 

• MAÇ, Mehmet: KDV UYGULAMASI, Denet Yayıncılık A.Ş., İstanbul,1994

[1] 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı R.G 

[2] 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 22.2. bölümünde de bu minvalde açıklamalar yapılmıştır. , 03/04/2007 tarih ve 26482 26205 sayılı R.G. Ayrıca işyeri ve daimi temsilci kavramları VUK 156. maddesi ve GVK 8.maddesinde izah edilmiştir. Bülent Sezgin, Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Adalet Yayınevi, Ankara,2014, s. 86,87. 

[3] 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, 2.11.1984 tarih ve 18563 sayılı R.G 

[4] Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık A.Ş., Ankara,2007,s. 168. 

[5] 21.07.1985 tarih ve 18818 sayılı R.G 

[6][6] Mehmet MAÇ, KDV UYGULAMASI, Denet Yayıncılık A.Ş., İstanbul,1994 ,s. 9.3. 

[7] 26.4.2014 tarih ve 28983 sayılı R.G 

Not: Vergi Raporu Dergisi 2017/8 sayısında neşredilmiştir.