Sezai KAYA, Gümrük Müşaviri, Gümrük ve Ticaret Eski Müfettişi


1- Giriş

4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun 135. maddesine ve 2007/11864 sayılı Hariçte İşleme Rejim Kararının 4. maddesine göre hariçte işleme rejimi; serbest dolaşımda bulunan eşyanın daha ileri safhada işlenmek, tamir edilmek veya yenilenmek üzere geçici olarak Türkiye Gümrük Bölgesi dışına veya serbest bölgelere ihraç edilmesi ve bu faaliyetler sonucunda elde edilen ürünlerin, gümrük vergilerinden tam veya kısmi muafiyet uygulanmak suretiyle yeniden serbest dolaşıma girmesi ile ilgili faaliyetleri kapsayan rejimdir.

Görüldüğü gibi, bir eşya iki amaçla hariçte işlenmek üzere Türkiye Gümrük Bölgesi dışına ihraç edilmektedir. Buna göre;

1) İşleme faaliyeti,

2) Tamirat veya yenileme

Amacıyla hariçte rejiminden yararlanması söz konusudur. Bu meyanda, hariçte işleme rejimi kapsamında Türkiye Gümrük Bölgesi dışına gönderilen eşyanın geri dönüşü esnasında nasıl vergilendirileceği ve bu işlemler esnasında muhasebe kayıtlarının nasıl tutulacağı yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

2-Tamir Edilen Eşyanın Geri Dönüşünde Vergilendirme

4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun 142. maddesine göre, tamir amacıyla geçici ihraç edilen eşya, tamiratın garanti nedeniyle sözleşmeye bağlı olarak veya kanuni bir yükümlülüğe dayanarak ya da bir imalat hatası nedeniyle, bedelsiz yapıldığının kanıtlanması halinde, serbest dolaşıma ithalat vergilerinden tam muaf olarak girer. 30.05.2009 tarih ve 27243 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmış 1 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliğinin (Hariçte İşleme-Geçici İhracat) 3/3. maddesi; ihraç edilen eşyaya gümrük vergilerinden tam muafiyetin uygulanabilmesi için, söz konusu eşyayı imal veya ihraç eden imalatçı veya ihracatçı firma tarafından düzenlenen garanti belgesi veya sözleşmenin veya imalat hatasını gösterir imalatçı firma yazısının, noterlikçe veya yurtdışı temsilciliğimizce onaylı tercümesinin gümrük müdürlüğüne ibraz edilmesi gerektiğini belirtmektedir.

4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun 143. maddesi uyarınca, eşyanın tamir amacıyla geçici ihraç edildiği ve tamiratın bedel karşılığında yapıldığı hallerde, gümrük kıymeti olarak tamir masraflarına eşit bir tutar dikkate alınarak, işlem görmüş ürünlerin serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil edildiği tarihte, bu ürünlere uygulanacak vergi oranı ve diğer vergilendirme unsurlarına istinaden ithalat vergileri belirlenir.

Örneğin, 8447.11.00.00.12 GTİP’inde yer alan sanayi tipi dairevi örgü makinesinin Amerika Birleşik Devletleri’ne tamir amacıyla gönderildiğini ve 5.000 $ tamir bedeli ödendiğini kabul edelim. Bu durumda, 5.000 $ üzerinden %1,7 oranında gümrük vergisi tahsil edilecektir.

Kanun’un 141. maddesinin gerekçesi de göz önüne alınarak anlatılan hususlar hakkında kısaca değerlendirme yapılacak olursa, hariçte işleme rejimine tabi tutulacak eşya serbest dolaşımda bulunan eşya olduğundan, bunun işlendikten sonra yeniden ithali sırasında nihai ürün değeri üzerinden değil, Türkiye Gümrük Bölgesi dışında yaratılan katma değer üzerinden ithalat vergilerine tabi tutulması gerekmektedir. Tamir amacıyla geçici ihraç edilen eşyalarda tamirat bedelsiz yapılmışsa ithalat vergilerinden muafiyet söz konusudur. Tamirat karşılığında herhangi bir bedelin ödendiği durumlarda tamir masraflarına eşit bir tutar dikkate alınarak vergilendirme yapılacaktır.

Gümrük Yönetmeliği’nin 411. maddesine göre de eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesine gelişinde ödenen navlun ve sigorta giderlerinin vergi matrahına dahil edilmesi gerekmektedir.

3-Tamirden Sonra Geri Gelen Eşyanın KDV Karşısındaki Durumu  

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 16/1-b maddesine göre hariçte işleme rejimi kapsamında işlendikten sonra Türkiye Gümrük Bölgesine geri gelen eşyanın KDV’den müstesna olduğu hükmedilmektedir.

Aynı maddenin 2. fıkrasında “Gümrük Kanununa göre geri gelen eşyanın dışarıda bir işleme tabi tutulması veya asli kısmına bir ilave yapılması halinde eşyanın kazandığı değer farkı istisnaya dahil değildir” hükmü yer almaktadır.

Buna göre, 4458 Sayılı Gümrük Kanunu gibi 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda da, dışarıda yaratılan değerin üzerinden vergi alınması ilkesinin egemen olduğu anlaşılmaktadır.

Bu ilke gereği, 2007/11864 sayılı Hariçte İşleme Rejim Kararının 10/3. maddesi çerçevesinde serbest bölgeye geçici olarak ihraç edilen eşyanın işleme faaliyeti sonucunda elde edilen işlem görmüş ürünün bünyesinde, herhangi bir üçüncü ülke menşeli girdi kullanılmaması ve işleme faaliyetinin tamamen işçilik olması durumunda, işçilik faturasında belirtilen kıymet üzerinden sadece KDV tahsil edilmektedir.

Nitekim, Maliye Bakanlığı’nın Gümrük Müsteşarlığı’na yönelik 12.09.2003 tarihli, 37726 sayılı yazısında da garanti çerçevesinde tamir amaçlı olarak yurt dışına gönderilen veya bedelsiz olarak yenisiyle değiştirilen ya da tamir edilen malların ithalinde katma değer vergisinin hesaplanmaması gerektiği belirtilmiştir. Bu yazının mefhumu muhalifinden ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 16/2. maddesinden, ithalat vergilerinde olduğu gibi tamiratın bedel karşılığında yapıldığı durumlarda KDV hesaplanması gerektiği yorumu çıkmaktadır.

Öyle ki, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 26.05.2006 tarihli, 4.35.17.01/KDV.02-453/1481 sayılı Özelgesinde; hariçte işleme rejimi kapsamında işlenmek üzere İzmir Deri Serbest Bölgesinde faaliyette bulunan firmalara geçici ihracı yapılan malların işlendikten sonra ithalinde 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 16/2. maddesi mucibince geçici ihraç eşyasına eklenen değer üzerinden KDV hesaplanması gerektiği ifade edilmiştir[1].

4-Muhasebe Kayıtları

Muhasebeleştirme ve raporlamada esas, hariçte işleme sırasında oluşan maliyetin maddi duran varlıklar gibi değerlenen mallar için maliyet bedeline dahil edilmesi olacaktır.

Üretilen mamul maliyetine dahil edilecek hariçte işleme maliyeti ise genel üretim maliyetine dahil edilerek malın maliyetine dahil edilecektir.

– Elektrik üretimi ile iştigal eden firmanın aktifinde kayıtlı 8406.90.10.00.00 GTİP’inden buhar türbini rotoru bozulmuştur. Bu eşya tamir amacıyla Amerika Birleşik Devletlerine gönderilmiştir.

– Bu nedenle gümrük müşavirine, nakliyeciye ve sigortacıya ödeme yapılmıştır.

– Tamirat işlemi için ödeme yapılmıştır.

– Rotorun geri getirilmesi için nakliye ve sigorta masrafı, gümrüğe beyanı esnasında gümrük müşaviri masrafı oluşmuş, tamirat bedeli esas alınarak esas alınan matrah üzerinden gümrük vergisi ve KDV ödenmiştir.

Gümrük müşavirine ödenen tutarın dışındaki ödemeler buhar türbini rotorunun maliyetine dahil edilecek giderlerdir. Maliyet bedeline dahil edilen tutarlar amortisman yolu ile gidere atılabilecektir.

————————————   …/…/.. ——————————————————

253-TESİS MAKİNA ve CİHAZLAR                      XXXX

191-İNDİRİLECEK KDV                                         XX

                             102-BANKALAR                                                     XXXXX

———————————————————————————————————-

Ayrıca yurtdışına tamirat işlemi için gönderilen makine nazım hesaplarda izlenmelidir.

5-Sonuç

Şirket aktifinde kayıtlı bir makine veya teçhizatın tamir amacıyla yurtdışına gönderildiği durumlarda, gerek gümrük mevzuatı gerekse de KDV mevzuatı yurtdışında yaratılan katma değeri (tamirat bedeli) vergilendirme amacındadır. Şayet tamirat garanti kapsamında olması gibi nedenlerle bedelsiz yapılmış ise bu durumda vergiye esas olacak bir katma değerden bahsedilemeyecektir.

Yurtdışında yaratılan katma değerin vergilendirilmesi mantığı muhasebeleştirme esnasında da kendisini göstermektedir. Bu düşünce temelinde tamirat bedeli ve yapılan diğer masraflar makine veya teçhizatın maliyetine kaydedilerek amortisman yoluyla itfa edilecektir.

Not: Gümrük Yönetmeliği'nin 410. maddesine göre tamir amaçlı yurtdışına gönderilen eşya geri geldiğinde ticaret politikası önlemleri uygulanmaktadır.

  

[1] DEĞER, Nuri, (2007), Açıklamalı ve Uygulamalı Katma Değer Vergisi Kanunu, Yaklaşım Yayıncılık s:502

Alomaliye.com’da yayınlanmıştır