Sezai KAYA, Gümrük Müşaviri, Gümrük ve Ticaret Eski Müfetttişi
04.07.2022

I-GİRİŞ

Gümrük Yönetmeliği’nin 53. maddesinde istisnai kıymetle beyan (tamamlayıcı beyan) müessesesi düzenlenmektedir. Burada yer alan hükümlerle ithal anında gümrük kıymetine ilişkin eksik bir bilginin herhangi bir müeyyide ile karşılaşılmaksızın sonradan tamamlanması ve vergi hesaplamasının yeni gelen kıymet bilgisi üzerinden revize edilmesi sağlanmaktadır.

Yönetmeliğin bahsi geçen hükmünde ikili bir ayrım söz konusudur.

  1. İthal anında mevcudiyeti bilinen ancak bedelin ne olacağının bilinmediği kıymet unsurları, (Yönetmeliğin 53/1. maddesi)
  2. İthal anında mevcudiyetinin bilinmesi mümkün olmayan kıymet unsurları (Yönetmeliğin 53/5. maddesi)   

İlk ayrımdan yararlanılmak istenmesi halinde bu durum ithal anında belirtilmeli ve sözleşme ibraz edilmelidir.

İkinci ayrımdan yararlanılmak istenilmesi halinde ise, bu durumun ithal anında belirtilmesi ve sözleşme ibrazı gibi şartlar bulunmamaktadır. Zira, ithal anında böyle bir kıymet unsurunun daha sonradan geleceğine dair bir bilgi bulunmamakta ya da öngörü yapılamamaktadır.

1) İthalat Anında Mevcudiyeti Bilinenler

Eşyanın ithali esnasında sonradan ilave bir fatura gelme ihtimalinin olduğunun bilinmesi durumu bu başlık altında incelenecektir.

  • İstisnai Kıymetle Beyan Edilebilecek Eşyalar

Gümrük Yönetmeliği’nin 53/1. maddesine göre beyan sahibinin talebi üzerine;

– Konsinye şekilde teslim edilen çabuk bozulabilir eşyanın,

– Gümrük kıymetine ilave edilmesi gereken, ancak ihracatçı ve ithalatçı arasındaki sözleşme gereği söz konusu kıymet unsurları gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten sonra belli olacak eşyanın,

– Satış sözleşmesinde, fiyatın sonradan gözden geçirilmesini öngören hükümler içeren eşyanın,

– Boru hatları veya elektrik telleri ile taşınan ve depolama imkanı olmayan sürekli akış halinde olan eşyanın,

– Deniz yolu ile sıvı halde Türkiye Gümrük Bölgesine getirilen ve gümrük gözetimi altında gaz haline dönüştürülerek limanda boru hattına verilen sıvılaştırılmış doğal gazın (LNG)

Gümrük kıymetinin tespitinde istisnai kıymetle beyan yöntemi uygulanabilir.

Örneğin, satış hasılatı üzerinden royalti ve lisans ödemeleri, hasılattan pay ödemeleri, borsa fiyat farkları, zeytin küspesi ve ay çekirdeği sektörüne yağ oranı fark ödemeleri, petrol fiyatlarının aylık ortalamaya göre belirlenmesi, transfer fiyatlandırması faturaları, maliyet düzeltmeleri, kömür kalori farkları, dökme eşyalarda tartım farkları, doğrudan satışlarda bonus ödemeleri ithalattan sonra yapıldığı için istisnai kıymetle beyan yönteminden yararlanabilecektir.

  • Sözleşme İbrazı Gerekliliği

Aşağıdaki eşyalar için durumu gösteren sözleşmelerin örneğinin ve onaylı çevirisinin gümrük idarelerine sunulması gerekmektedir.

– Gümrük kıymetine ilave edilmesi gereken, ancak ihracatçı ve ithalatçı arasındaki sözleşme gereği söz konusu kıymet unsurları gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten sonra belli olacak eşyanın,

– Satış sözleşmesinde, fiyatın sonradan gözden geçirilmesini öngören hükümler içeren eşyanın,

– Boru hatları veya elektrik telleri ile taşınan ve depolama imkanı olmayan sürekli akış halinde olan eşyanın,

  • Vergi Tahakkuku

Yukarıda belirtilen eşyaların vergi tahakkuku eşyanın ithali esnasında sunulan belgelerde belirtilen kıymet esas alınarak yapılır.

Daha sonra verilen tamamlayıcı beyana göre gözden geçirilmiş kıymetin daha yüksek olması halinde ek vergi tahakkuku yapılır. Daha düşük olması halinde ise; farka isabet eden kıymetin iade alındığının tevsiki ve satış sözleşmesine göre kıymetin yeniden belirlenmesini gerektiren işleme ait tahlil raporu gibi bir belgenin onaylı örneğinin sunulması koşullarıyla ve gümrük idaresince yapılacak inceleme sonucunda söz konusu hususların tespiti üzerine fazladan tahsil edilen vergiler iade edilir.

  • Zamanaşımı

Normal bir ithalat işleminde zaman aşımı serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihinden başlarken tamamlayıcı beyana isabet eden ithalat vergileri bakımından zamanaşımı tamamlayıcı beyanın verildiği tarihten itibaren başlar.

  • Tamamlayıcı Beyanın Verilmesi Gereken Tarih

Gümrük Yönetmeliği’nin 150/3. maddesine göre tamamlayıcı beyan, eksik kıymet unsurunun mahiyet ve tutar itibariyle tahakkuk ettiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar verilir ve vergileri de aynı süre içinde ödenir.

Uygulamada “mahiyet ve tutar itibariyle ettiği tarih” ifadesinden fatura tarihinin dikkate alındığını söylemekte yarar görüyoruz. Ancak fatura tarihinden önce ödemenin yapılmış olması halinde ne kadar ilave ödeme yapılacağının öğrenildiği yorumu çıkarılabilecek ve ödeme tarihini takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar verilmesi gerektiği sonucu çıkarılabilecektir.

  • İstisnai Kıymetle Beyan ve KKDF

2013/6 sayılı Genelgeye göre; istisnai kıymet yoluyla beyan yapılan hallerde, tamamlayıcı beyanın gümrük idaresine verilmesi gerektiği süreden önce istisnai kıymete ilişkin ödemenin yapılması durumunda KKDF kesintisi yapılmamaktadır.

  • Ceza Uygulaması

Gümrük Yönetmeliği’nin 53/6. maddesine göre istisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanların süresi içerisinde verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilmektedir. Ayrıca 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 241/1. maddesi çerçevesinde usulsüzlük cezası uygulanmaktadır.

2) İthalat Anında Mevcudiyetinin Bilinmesi Mümkün Olmayanlar

Eşyanın ithali esnasında sonradan ilave bir fatura gelme ihtimalinin olduğunun bilinmemesi durumu bu başlık altında incelenecektir.

  • Mevcudiyeti Bilinmeyen Ödemeler

Gümrük Yönetmeliği’nin 53/5. maddesine göre ithal eşyasının gümrük kıymetine veya katma değer vergisi matrahına girmesi gereken, ancak gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi tarafından mevcudiyetinin bilinmesi mümkün olmayan kıymet veya matrah unsurları istisnai kıymetle beyandan yararlanabilir.

  • Mevcudiyeti Bilinmeyen Ödemelerin Beyan Zamanı

Gümrük Yönetmeliği’nin 53/5. maddesine göre gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi tarafından mevcudiyetinin bilinmesi mümkün olmayan kıymet veya matrah unsurlarının muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar beyanda bulunulması ve vergilerin de aynı süre içinde ödenmesi gerekmektedir.

Muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiği tarihin öğrenilebilmesi için gümrük idaresine yevmiye kaydına ait fişin sunulmasının yeterli olacağı düşüncesindeyiz.

  • Sözleşme Konusu

Eşyanın ithali esnasında sonradan ilave bir fatura gelme ihtimalinin olduğunun bilinmesi durumu olan eşyalarda sözleşme ibrazı gerektiğinden bahsedilmişti. Açıktır ki, gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi tarafından mevcudiyetinin bilinmesi mümkün olmayan kıymet veya matrah unsurları için önceden herhangi bir sözleşme ibrazına gerek bulunmamaktadır.

  • Mevcudiyeti Bilinmeyen Ödemeler Neler Olabilir?

İthalat anında mevcudiyetinin bilinmesi mümkün olmayan kıymet ve matrah unsurlarının neler olabileceğini, dikkat edilmesi gereken hususları irdelemek için aşağıdaki yazımızı okuyabilirsiniz.

TESCİL ANINDA MEVCUDİYETİ BİLİNEMEYEN ÖDEMELER

  • Ceza Uygulaması

Gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi tarafından mevcudiyetinin bilinmesi mümkün olmayan kıymet veya matrah unsurlarının muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar beyanda bulunulması gerektiği belirtilmiştir. Bahse konu süre geçirildikten sonra beyanda bulunulması halinde 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 234/3. maddesi kapsamında verginin %30’u oranında ceza ile karşılaşılacağını düşündüğümüzü belirtmek yerinde olacaktır.

II- BİR TARTIŞMA KONUSU: MEVCUDİYETİ BİLİNENLER İLE BİLİNMEYENLERİN AYRIMI

Gümrük Yönetmeliği’nin 53/1. maddesi ile 53/5. maddesi arasındaki farka ilişkin açıklamalar Gümrükler Genel Müdürlüğü'nün 71950650 sayılı 16.02.2022 tarihli yazısında yer almaktadır.

Gümrük Yönetmeliğinin “İstisnai kıymetle beyan” başlıklı 53/1 maddesinin (b) ve (c) bentleri ile, gümrük kıymetine ilave edilmesi gereken, ancak ihracatçı ve ithalatçı arasındaki sözleşme gereği söz konusu kıymet unsurları gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten sonra belli olacak eşya ile satış sözleşmesinde fiyatın sonradan gözden geçirilmesini öngören hükümler içeren eşyanın gümrük kıymetinin, “istisnai kıymetle beyan” hükümleri çerçevesinde beyanına imkan sağlanmıştır.

Bu kapsamdaki işlemlerde, gümrük beyannamesinin tescili anında kıymete dahil edilecek bir unsurun mevcudiyeti bilinmekte ancak, bu unsurun tutarı henüz bilinmemekte veya nihai olarak belirlenmemiş bulunmaktadır.

Öte yandan, gümrük beyannamesinin tescili anında mevcudiyeti bilinemeyen ve sonradan öğrenilen kıymet veya matrah unsurları ile ilgili olarak, mezkur 53 üncü maddenin birinci fıkrasında yer alan düzenlemeden yararlanma imkanı bulunmamakla birlikte, Gümrük Yönetmeliğinin 53/5 maddesi çerçevesinde beyanda bulunulması mümkündür.

Bu kapsamda, yukarıda belirtilen fiyat artışı şeklindeki düzeltmelerin mezkur 53/5 maddesi kapsamında değerlendirilebilmesi için;

1. Söz konusu kıymet veya matrah unsurunun, taraflar arasında mevcut fiyatın sonradan gözden geçirilmesini/düzeltilmesini öngören herhangi bir akdi yükümlülükten kaynaklanmaması,

2. Yükümlüsünce, gümrük beyannamesinin tescili anında söz konusu fiyat düzeltmesinin mevcudiyetinin bilinmesinin mümkün olmaması,

3. Süresi içinde beyanda bulunulmuş olması, gerekmektedir.

Gümrük Yönetmeliğinin 53/5 maddesinin uygulanması ile ilgili olarak, ithal eşyasının gümrük kıymetine veya KDV matrahına girmesi gereken bir unsurun gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi tarafından mevcudiyetinin bilinmediğinin ve madde uygulanmasına ilişkin gerekli koşulların sağlandığının, yükümlüsünce gerekçeleriyle ve olayın özelliğine göre ticari teamüllere uygun olarak izah ve/veya tevsik edilmesi (ticari yazışmalar vb..dahil) gerekmektedir.

III-MÜKERRER KDV

İstisnai kıymetle beyan edilen kıymet unsurlarının bazıları için ödemeyi yapan Türkiye’de yerleşik kişi,

– Gümrük vergisini ve KDV’yi “tamamlayıcı beyan” ile eşya ithalatı nedeniyle kendi adına gümrük idaresine,

– Kurumlar/gelir vergisi kesintisini muhtasar beyanname ile, KDV kesintisini de 2. No.lu KDV beyannamesi ile dar mükellef kişi adına sorumlu sıfatıyla vergi dairesine,

Beyan etmek durumundadır.

Ancak burada, aynı işlem üzerinden iki kez KDV hesaplanacak olması açıklığa kavuşturulması gereken bir soru işareti olarak karşımıza çıkmaktadır.

Bu sorunun cevabı; 2 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği ve Maliye Bakanlığının B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.1-13147 sayılı 17/02/2016 tarihli özelgesinde yer almaktadır.

Mezkûr Tebliğe göre ithal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olmasına karşın gümrük idaresine beyan edilmeyen royalti veya lisans ücreti ödemesine ilişkin KDV’nin 1 veya 2 no.lu KDV Beyannamesi ile vergi dairesine ödenmesi durumunda, gümrük idaresine beyan edilmeyen ve sadece KDV’ye tabi her bir beyan için Gümrük Kanunu’nun 241 inci maddesi uyarınca usulsüzlük cezası uygulanmaktadır

Maliye Bakanlığı’nın söz konusu özelgesinde de bir royalti bedeline ilişkin KDV’nin gümrük idaresine ödenmesi (beyan edilmesi) halinde, 2 no.lu KDV beyannamesi ile sorumluluk kapsamında beyan edilecek tutarın, gümrük idaresine beyan edilerek ödenen tutar düşüldükten sonra kalan tutar olacağı ifade edilmiştir. Örneğin, eşyanın %8 KDV oranına tabi olduğu durumlarda gümrük idaresinin tahsil ettiği vergiden bakiye kalan %10 vergiyi vergi dairesinin tahsil etmesinin söz konusu olacağı değerlendirilmektedir.

Bu düzenlemelere göre, oran farkı yoksa KDV’nin herhangi bir idareye ödenmesi yeterli görünmektedir.