Kadir SARIKAYA

Ticaret Başmüfettişi

Not: Gümrük ve Ticaret Dünyası Dergisinin 100. sayısında neşredilmiştir.

ÖZET:

Bu çalışmamızda, gümrük tarifesi, tarife farklılığı ve buna bağlı gümrük idari para cezaları hakkında genel bilgiler verilerek, örnek olaylar yoluyla tarife farklılığı durumunda ek tahakkuk yapılması yanında para cezası da tatbik edilip edilmeyeceği üzerinde durularak, para cezası uygulamasına ilişkin nihai değerlendirme yapılırken idarece yanılma hali ile yükümlünün tarife farklılığına ilişkin icrai ve ihmali hareketleri çerçevesinde konu irdelenmeye çalışılacaktır. 

Anahtar Kelimeler: Gümrük tarifesi, Tarife Farklılığı, Para Cezası, Vergi Farkı, Emsal Tahlil Raporu, Bağlayıcı Tarife.

GİRİŞ

Gümrük uygulamalarına bakıldığında, eşyanın vergilendirilmesinde üç temel unsurun baz alındığını söylemek mümkündür. Bunlardan birincisi, eşyanın tarifesi, kod numarası yada gümrük diliyle söyleyecek olursak GTİP’inin belirlenmesi, diğeri eşyanın tabiiyetinin yani menşeinin belirlenmesi, sonuncusu ise eşyanın kıymetinin belirlenmesidir.

Rekabetin yoğun olarak yaşandığı dünyamızda sadece üretim yapmak, iç pazarda müşteri bulmak işletmelerin özellikle kriz dönemlerinden hasarsız çıkmaları için yeterli olmamaktadır. Yaşanan bu yoğun rekabet, uluslararası ticarette sınır ve mesafe tanımaksızın mal alışverişini tetiklemiştir. Diğer taraftan, uluslararası mal alışverişinde, her ülke uygulamalarının farklılık arz etmesinin güçlükleri karşısında, yukarıda belirtilen temel vergilendirme unsurları (menşe, GTİP, kıymet) bakımından standart uygulamalar getirilmeye çalışılmıştır. Buradaki en temel amaçlardan birisi uluslararası bir ticaret işleminin karlılığının ve uygulama imkânının önceden tahmin edilebilmesini sağlamak olarak söylenebilir.

Öte yandan, uygulamada yükümlü ve idare arasında mevzuatın yorumlanmasından kaynaklı yaşanan ihtilaflar neticesinde çok yüksek tutarlarda vergi farkı ile idari para cezası gündeme gelmekte bu durumda da yukarıda bahse konu öngörülebilir maliyetler farklılaşabilmektedir. İşte bu noktada, gümrük mevzuatı dış ticaret erbabına tarife uygulamaları açısından bağlayıcı tarife ve emsal tahlil raporu kullanma imkânı sunmak suretiyle maliyet hesabının daha doğru ortaya çıkarılmasına yardımcı olmaktadır.

Mükellefler, gerek bağlayıcı tarife bilgisi gerekse de tahlil raporu verilmesine yönelik işlemleri, hukuka aykırı görürlerse yargıya intikal ettirirler. Eğer idare mükellefin aleyhine bir işlem tesis ederse bu yargı kararlarının sonucunda düzeltilebilir. Esasen hukuk devletinin gereği de budur. Ancak idare görüş bildirirken hukuka aykırı bir şekilde devletin aleyhine işlem yaparsa durum ne olacaktır? Firmalarca bu hatalı görüşe dayanılarak tamamlanan işlemlerde geriye dönük vergi ve cezalar da gündeme gelecek midir? Çalışmamızda, Gümrük Kanunu ve Yönetmeliği ile Kabahatler Kanunu ve genel hukuk prensipleri çerçevesinde bu sorulara cevap verilmeye çalışılacaktır.

1. GÜMRÜK TARİFESİ

Gümrük Kanununun 15’nci maddesine göre;

1- Gümrük vergileri, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihte yürürlükte olan gümrük tarifesine göre hesaplanır.
2- Eşya ticaretine ilişkin özel hükümlerle belirlenmiş diğer önlemler, gerektiği takdirde, söz konusu eşyanın tarife pozisyonuna göre uygulanır.

Bilindiği gibi gümrük birliğinin temel koşullarından biri üye ülkelerin kendi aralarındaki ticaretten ithalat veya ihracat vergileri almamalarının yanı sıra üçüncü ülkelere karşı bir ortak gümrük tarifesi uygulamalarıdır.

Bu amaçla hazırlanan ve Avrupa Birliğinin yetkili organlarında kabul edilerek yürürlüğe konulan ortak gümrük tarifesi birliğe üye tüm ülkelerde uygulanmaktadır. Türkiye’nin de gümrük birliği üyesi olarak bu ortak tarifeyi uygulamaya koyma zorunluluğu bulunmaktadır.

Kanunun yukarıda bahse konu maddesinin ilk fıkrasında, gümrük yükümlülüğünün doğması halinde, kanunen alınacak vergilerin gümrük birliği amaçlarına uygun olarak yürürlüğe konulmuş Türk Gümrük Tarife Cetveline göre hesaplanacağı hüküm altına alınmıştır.

2 nci fıkrada ise eşya ticaretine ilişkin özel hükümlerle belirlenmiş diğer önlemlerin eşyanın tarife sınıflandırılmasına göre uygulanacağı belirtilmiştir. Bu durumda, bir eşyanın ithalatına veya ihracatına bir önlem getirilmek isteniyorsa, eşyanın ticari markası veya ticari isminin değil, Kombine Eşya Nomanklatüründe yer alan pozisyon numarasının ve gümrük literatürü ile belirlenmiş isminin göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

Gümrük tarife istatistik pozisyonu (GTİP); Türk Gümrük Tarife Cetvelinde, oniki rakamdan oluşan pozisyonu ifade etmekte olup, ürünlerin en detay bazda sınıflandırıldığı ve gümrük vergilerinin uygulandığı koddur. Bu kodun ilk 6 rakamı Dünya Gümrük Örgütü’ne üye tüm ülkelerce kullanılan Armonize Sistem (Harmonized System-HS) Nomanklatürü kodunu, 7-8’inci rakamları Avrupa Birliği ülkeleri tarafından kullanılan Kombine Nomanklatür (Combined Nomenclature-CN) kodunu, 9-10’uncu rakamları farklı vergi uygulamalarımız nedeniyle açılan pozisyonları gösteren kodlarını, 11-12 inci rakamlar ise istatistik kodlarını göstermek için kullanılmaktadır.

Türk Gümrük Tarife Cetveli ise eşyanın cins ve niteliklerine göre sistematik bir şekilde numaralandırılarak sınıflandırıldığı ve 474 sayılı Gümrük Giriş Tarife Cetveli Hakkında Kanunda yer alan gümrük vergisi oranlarının gösterildiği Cumhurbaşkanınca kabul edilen cetveli ifade etmektedir.

Yine Kanunun 15’nci maddesinin 3’üncü fıkrasında gümrük tarifesinin kapsamı belirlenmiştir. Buna göre, gümrük tarifesi; Cumhurbaşkanınca kabul edilen Türk Gümrük Tarife Cetvelini, tamamen veya kısmen Türk Gümrük Tarife Cetveline dayanan veya bu cetvele alt açılımlar ekleyen ve eşya ticaretine ilişkin tarife önlemlerinin uygulanması için tespit edilen cetvelleri; gümrük tarifesinde yer alan gümrük vergi oranlarını; tarım politikası veya tarım ürünleri ile ilgili özel düzenlemelere ilişkin tarımsal mali yükleri; Türkiye’nin bazı ülkeler veya ülke grupları ile yaptığı tercihli tarife anlaşmalarında yer alan tercihli tarife uygulamalarını; Türkiye tarafından tek taraflı olarak bazı ülkeler, ülke grupları veya toprak parçaları için tanınan tercihli tarife uygulamalarını; ithalat vergilerinde bazı eşyaya koşullu olarak uygulanacak muafiyet veya indirim uygulamalarını; bunların dışında kalan diğer tarife uygulamalarını kapsamaktadır.

Eşyanın tarife pozisyonunun belirlenmesi deyiminden de, yürürlükteki hükümlere uygun olarak, söz konusu eşyanın girdiği;

a) Türk Gümrük Tarife Cetvelinin veya tamamen veya kısmen Türk Gümrük Tarife Cetveline dayanan veya bu cetvele alt açılımlar ekleyen ve eşya ticaretine ilişkin tarife önlemlerinin uygulanması için tespit edilen diğer cetvellerin alt açılımlarının,

b) Tamamen veya kısmen Türk Gümrük Tarifesine dayanan ya da bu tarife cetveline alt açılımlar ekleyen ve özel alanlara ait eşya ticaretine ilişkin tarife dışı önlemlerin uygulanması amacıyla Cumhurbaşkanı Kararı ile oluşturulan bir diğer cetvelin alt açılımlarının,

Belirlenmesi anlaşılır.

2. TARİFE FARKLILIĞI

En basit ifadeyle yükümlü tarafından beyan edilen tarife (GTİP) ile idare tarafından muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda bulunan tarifenin (GTİP) birbirinden farklı olmasıdır. Bu farklılık kimi durumlarda vergi kaybına yol açabileceği gibi bazı durumlarda ise gümrük vergileri ve/veya ticaret politikası önlemleri açısından bir değişikliğe yol açmayabilir.

Gümrük Kanunun 61 inci maddesinin 3’ncü fıkrasına göre tescil edilmiş olan beyanname, ait olduğu eşyanın vergileri ve para cezalarından dolayı taahhüt niteliğinde beyan sahibini bağlar ve gümrük vergileri tahakkukuna esas tutulur. Dolayısıyla yükümlünün eşyayı doğru GTİP üzerinden beyan etmesi gerekmektedir aksi takdirde ortaya çıkabilecek olan vergi ve ceza açısından sorumluluğu gündeme gelecektir.

3. GÜMRÜK İDARİ PARA CEZALARI

Cezalar, Gümrük Kanunu’nun 11’inci kısmında hüküm altına alınmıştır.

Belirtilen kısımda;

  • Birinci bölümde, “Genel Hükümler”,
  • İkinci bölümde, “Vergi Kaybına Neden Olan İşlemlere Uygulanacak Cezalar”,
  • Üçüncü bölümde ise, “Usulsüzlüklere İlişkin Cezalar”,

Düzenlenmiştir.

“Genel Hükümler” başlıklı birinci bölümde cezalara ilişkin zamanaşımı hükümleri ile tebliğ usulleri yer almaktadır.

Öte yandan, 1/6/2005 tarihinde yürürlüğe giren 30/3/2005 tarih ve 5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun 6/12/2006 tarih ve 5560 sayılı Kanunla değişik 3 üncü maddesi;

“Bu Kanunun;

a) İdari yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümleri, diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde,

b) Diğer genel hükümleri, idari para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında,

Uygulanır.”

Hükmünü amirdir.

Bu çerçevede, 27.10.1999 tarih ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun Onbirinci Kısmının “Vergi Kaybına Neden Olan işlemlere Uygulanacak Cezalar” başlıklı İkinci Bölümünde ve “Usulsüzlüklere ilişkin Cezalar” başlıklı Üçüncü Bölümünde yer alan para cezaları ile ilgili olarak Gümrük Kanununun 07.07.2009 tarihinde yürürlüğe giren5911 sayılı Kanunla değişik Gümrük Kanununun cezalara ilişkin genel hükümleri de dikkate alınarak 5326 sayılı Kanunun genel hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.

Gümrük Kanununun “Vergi Kaybına Neden Olan İşlemlere Uygulanacak Cezalar”, başlığını taşıyan ikinci bölümünde, 234 ila 238’nci maddeler yer almaktadır. Aynı başlık altında tarife farklılığına ilişkin ceza hükmü içeren 234’üncü maddesinin 1/a bendine göre; “serbest dolaşıma giriş rejimi veya kısmi muafiyet suretiyle geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşyaya ilişkin olarak, yapılan beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda; Kanunun 15 inci maddesinde belirtilen Gümrük Tarifesini oluşturan unsurlarda aykırılık görüldüğü ve beyana göre hesaplanan ithalat vergileri ile muayene sonuçlarına göre alınması gereken ithalat vergileri arasındaki fark % 5’i aştığı takdirde, ithalat vergilerindenayrı olarak bu farkın üç katı para cezası alınır.” Hükmü bulunmaktadır. Tarife farklılığına ilişkin idari para cezası bu maddeye binaen uygulanmaktadır. Burada hemen belirtmekte fayda görülmektedir ki eşyanın GTİP’inin yanlış beyanından kaynaklanan ithalat vergileri farkının % 5’i aşmadığı yada vergi farkının hiç olmadığı durumlarda 234’üncü maddesinde öngörülmüş bir ceza bulunmamaktadır. Yükümlünün yanlış tarife beyan etmesi nedeniyle Gümrük Kanunu’nun 241/1’nci maddesine göre usulsüzlük cezası uygulanacak olmakla birlikte yazımızda üzerinde durulacak olan idari para cezası Kanunun 234’ncü maddesinde bahsedilen cezadır.

4. ÖRNEK OLAYLAR;

4.1 Bağlayıcı Tarife

Birinci örneğimizde, A firmasının ithal etmiş olduğu elektronik entegre devre cinsi ürünlere ilişkin İstanbul Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğünden 01.01.2016 tarihinde bağlayıcı tarife bilgisi aldığını ve yaklaşık 2 yıl boyunca aynı ürünleri bu BTB’yi kullanarak ithal ettiğini, sonrasında Gümrükler Genel Müdürlüğünce yürütülen çalışmalar sonucunda, söz konusu ürüne ilişkin fasıl notunda yer alan bazı açıklamaların dikkate alınmadığından hatalı olarak yanlış tarifede değerlendirildiğini ve bu sebeple BTB’nin 31.12.2017 tarihinde iptal edildiğini ve eşzamanlı olarak bu durumun bilgi verilen kişiye tebliğ edildiği, firmanın aynı ürün için 2018 yılındaki devam eden ithalatlarının doğru/nihai GTİP üzerinden tamamlandığını, söz konusu GTİP ile önceki GTİP arasında da %5i aşan bir ithalat vergi farklılığı olduğunu varsayalım. Söz konusu firmanın gümrük idaresince denetime alınması durumunda 2016 ve 2017 yılları için herhangi bir vergi ve ceza durumu olup olmayacağını değerlendirmeye çalışalım.

Örneğimizde, Gümrük Kanununun amir hükümleri gereği BTB’nin verildiği tarih ile iptal edildiği tarih arasında geçen süre zarfında yani 2016 ve 2017 yıllarında yapılan ithalat işlemlerindeki beyanlara ilişkin vergi farkı ve ceza uygulaması yoluna gidilmemesi gerekmektedir. Burada akla şu soru gelebilir. Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73/3’ncü maddesinde; “vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” hükmü bulunmaktadır. O halde idare yaptığı bir hatalı yorumla ya da kararla (BTB konusu eşya daha yüksek vergiye tabi bir GTİP’te iken daha düşük vergiye tabi bir GTİP’te sınıflandırılmak suretiyle hatalı idari değerlendirme yapılarak yükümlüye BTB verilmiştir) dolaylı yoldan da olsa vergiyi nasıl ortadan kaldırmaktadır?

Bu durumu şu şekilde açıklayabiliriz. Gümrük tarife uygulamasında, ithale konu eşyanın sistem içinde sınıflandırılması gereken tarife pozisyonunun tespitinden sonra, ilgili sütunda gösterilen oran (veya tutar) üzerinden gümrük vergisi hesaplanmakta olup, belirli bir eşyanın sürekli ithalatını yapan kişilere, belirli bir süre için, eşyanın tabi olacağı tarife pozisyonunun saptanması yönünden gümrük idaresini bağlayıcı niteliği bulunan ve “bilgi” olarak tanımlanan bağlayıcı tarife bilgisi 4458 sayılı Gümrük Kanununun 9’uncu maddesinde yer almakta ve özel bir tarife uygulaması olarak kabul edilmektedir. Dolayısıyla hukuken geçerli bir BTB ile yapılan ithalat işlemi, söz konusu BTB sonradan iptal edilse dahi daha önceden yapılan ithalat işlemleri bakımından hukuken geçerliliğini korumaktadır. Aksi bir düşünce, 4458 sayılı Kanunun, gümrük vergilerinin gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihte yürürlükte olan gümrük tarifesine göre hesaplanacağı hükmünü içeren 15’inci maddesinin ihlali sonucunu doğuracaktır.

Burada Kanun koyucunun amacı;

a) Sınıflandırma kurallarının doğru ve yeknesak bir şekilde uygulanması suretiyle sınıflandırmanın uyumlaştırılmasını ve böylece dış ticaret rejiminin dış ticaret erbabı arasında doğru ve eşit olarak uygulanmasını sağlamak,

b) Beyan sürecini ve gümrük işlemlerini hızlandırmak ve böylece gümrük kontrolünü ve uluslararası ticareti mümkün olduğunca kolaylaştırmak ve dış ticaret işlemlerinin maliyetini azaltmak,

c) Ticaret erbabı ile gümrük idaresi arasında eşyanın tarife pozisyonundan kaynaklanan ihtilafları azaltmak,

ç) Gümrük işlemleri sırasında eşyanın sınıflandırılması probleminden kaynaklanan zaman kayıplarını azaltmak suretiyle yüksek riskli eşyanın muayenesine ve kontrolüne gümrük işlemleri sırasında yeterli zaman ayrılabilmesini, dolayısıyla, gümrük denetimlerinin seçimli ve daha etkin yapılabilmesini sağlamak,

d) Dış ticaret erbabına eşyanın Gümrük Tarife Cetvelinde sınıflandırılmasına ilişkin hukuki geçerliliği olan resmi bir bilgi sağlamak,

e) Uluslararası bir ticaret işleminin karlılığının ve uygulama imkânının önceden tahmin edilebilmesini sağlamak,

şeklinde sıralanabilir.

Yine Kanunun 9/7’nci maddesine göre geçerliliğini kaybeden bağlayıcı tarife bilgisinin hak sahibinin, söz konusu bağlayıcı bilgiye dayanarak ve bu bilginin geçerliliğini kaybetmesinden önce, ilgili eşyanın alımı veya satımı üstüne bağlayıcı sözleşmeler yaptığı takdirde, geçerliliğini kaybeden tarife bilgisini, söz konusu tebligatın yapıldığı tarihten itibaren altı aylık bir süre boyunca da kullanabilmesi de yukarıda sıralanan amaçlara uygun bir düzenleme olarak karşımıza çıkmaktadır.

4.2 Emsal Kimyahane Raporu

İkinci örneğimizde, B firmasının 01.01.2016 tarihinde rüzgar panellerinde mukavemeti artırmak amacıyla ithal etmiş olduğu takviye tabakaları cinsi eşyayı 7019.31.00.00.00 GTİP’inde beyan ettiğini, eşyanın tahlile tabi eşya listesinde bulunması sebebiyle gümrük idaresince tahlile tabi tutulduğunu ve tahlil sonucunda GTİP’in 7019.40.00.00.00 olarak belirlendiğini, söz konusu GTİP ile önceki GTİP arasında da %5’i aşan bir ithalat vergi farklılığı olduğunu ve bu GTİP üzerinden ek tahakkuk ve ceza uygulanarak işlemlerin tamamlandığını, bilahare, firma tarafından göndericisi ve menşei aynı eşyanın emsal tahlil raporu kullanılarak idarenin tespiti olan 7019.40.00.00.00 GTİP’i üzerinden beyan edilerek 10 farklı beyanname ile ithalat yapıldığını, aradan geçen 1 yılın sonunda aynı eşyaya ilişkin 01.01.2017 tarihinde ithalatın yine gümrük idaresince tahlile tabi tutulduğunu ve GTİP’in en başta firmaca beyan edilen 7019.31.00.00.00 olarak belirlendiğini ve firmanın 2017 yılında devam eden ithalatlarını bu son GTİP üzerinden yaptığını, söz konusu firmanın 2018 yılında gümrük idaresince denetime alındığını, yapılan denetimde firmanın muhasebe kayıtlarında ilk ithal edilen eşya ile sonraki tüm ithale konu eşyaların aynı muhasebe alt stok hesaplarında izlendiği, stok kartlarının birbiri ile örtüştüğü, üretime sevk ve kullanım alanları bakımından da bir farklılığın olmadığı hususlarının görüldüğü, firma tarafından hiçbir tahlil raporuna da itiraz edilmediği varsayımı altında 2016 yılında yapılan bahse konu eşya ithalatları için herhangi bir vergi ve ceza durumu olup olmayacağını değerlendirmeye çalışalım.

Örneğimizde, Gümrük Kanununun ve buna bağlı Gümrük Yönetmeliğinin amir hükümleri gereği eşya için emsal tahlil Raporu çerçevesinde ithalat işlemlerinin yapıldığı, dolayısıyla emsal tahlil raporunun aksi ispat edilmedikçe geçerli ve hukuki bir belge niteliğinde ve idare açısından bağlayıcı nitelikte olduğu hususları göz önüne alındığında; 2016 yılında ithali yapılan bahse konu eşyaların 7019.31.00.00.00 GTİP’inde olduğu iddia edilerek bu beyannamelere ilişkin vergi farkı ve ceza uygulanmaması gerekmektedir.

4.2.1 Hatalı Tahlil Raporunun Emsal Kullanılması

Yukarıdaki örnekte yer verilen koşullara ilave olarak, yürütülen denetim sırasında ilk ithalat beyannamesi konusu tahlil işlemlerinin hatalı olduğu, hatanın idare tarafından yapıldığı ancak yapılan bu hatadan firmanın haberi ve dahli olmadığı, diğer bahse konu tüm unsurların aynı olduğu varsayımı altında konuyu değerlendirdiğimizde ise; 2016 yılında ithali yapılan bahse konu eşyaların da 7019.31.00.00.00 GTİP’inde olduğu değerlendirilerek vergilerin bu GTİP üzerinden alınması gerekmektedir zira vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğinin anlaşılması üzerine, doğan/doğması gereken verginin, idarenin sonradan yapacağı tasarruf ile ortadan kaldırılmasının verginin yasallığı ilkesine aykırılık oluşturduğu, öte yandan firmanın hatalı olarak verilen tahlil raporuna göre beyanda bulunmuş olması sebebiyle, idarece yanılma hali söz konusu olduğundan, bu hatada da firmanın bir rolü olmadığından, eksik vergi ödenmesi/tahakkuk ettirilmesi bakımından firmanın icrai yada ihmali bulunduğundan söz edilemeyecektir. Dolayısıyla idari para cezası uygulanması hususunda; Kabahatler Kanunu’nun 9’uncu maddesinde kusur sorumluluğuna ilişkin olarak kabahatlerin kanunda açık hüküm bulunmayan hallerde hem kasten hem de taksirle işlenebileceğinin belirtilmiş olması, aynı Kanunun 7’nci maddesinde de kabahatlerin icrai veya ihmali davranışla işlenebileceğinin ve ihmali bir davranışla kabahatin işlenebilmesi için belli bir davranışta bulunma hususunda hukuki yükümlülüğün varlığının gerekli olduğunun vurgulanmış olması (icrai davranışa örnek olarak, antrepodan izinsiz eşya çıkartmak, ihmali davranışa örnek olarak ise, dahilde işleme izin belgesini süresi içinde kapatmamak verilebilir) hususları ışığında konuya bakıldığında, örneğimizde yükümlünün icrai bir davranışı bulunmadığı gibi, hiçbir bilgi ve belgenin de saklanılmadığı, ancak, idarece, söz konusu eşyanın GTİP numarasının tespit edildiği ve yükümlünün de bu tespite istinaden işlemleri gerçekleştirdiği, yine idarece yükümlüye başkaca bir yükümlülüğün de yüklenilmediği anlaşıldığından, para cezası tatbikine gerek olmadığı sonucuna varılmaktadır.

Konuya ilişkin yargı kararlarına bakıldığında da;

Danıştay 3. Daire 2006/1401 E.N , 2006/3160 K.N. kararında özetle; “Vergilendirme alanında muafiyet ve istisna hükümlerinin yorum yoluyla genişletilmesi veya daraltılması Anayasal güvence ifade eden yasallık ilkesine aykırı düşeceğinden, öngörüldüğü kuralda veya Gelir Vergisi Kanununda vergiden müstesna tutulmayan ve gelirin unsurlarına dahil olan her türlü kazanç ve iradın vergilendirilmesi zorunlu olduğu halde, 3717 sayılı Yasanın 2’nci maddesinde damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi tutulamayacak olan yol giderleri ve tazminatlara benzer bir düzenleme olarak izleyen maddede düzenlenen fazla çalışma ücretinin de gelir vergisinden müstesna olmasının hukuka daha uygun düşeceği yorumuna dayanılarak verilen vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.”

Danıştay 7.Daire 2004/1666 E.N, 2006/3336 K.N. kararında özetle; “Mahkemece, 12.12.2003 günlü, 25314 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Belgesiz Harç Kredileri ile Vergi Resim Harç İstisna Belgeleri Hakkında 2003/6415 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına dayanılarak, 31.12.2003 tarihi itibarıyla davacı tarafından taahhüt edilen ihracatın %50 sinin gerçekleştiği ve buna göre davacıya damga vergisi istisnası uygulanması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Ancak; olayda, ilgili bankaca kredilere ilişkin ihracat taahhüdünün kapatılmadığının davalı İdareye bildirildiği 29.8.2003 günü itibarıyla vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğinin anlaşılması ve doğan verginin, idarenin sonradan yapacağı tasarruf ile ortadan kaldırılmasının ise verginin yasallığı ilkesine aykırılık oluşturması karşısında, dava konusu tarh ve ceza kesme işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından, mahkeme kararının istemin özeti bölümünde yazılı gerekçeyle verilen mahkeme kararının vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.”

Danıştay 9.Daire 1997/539 E.N, 1998/1237 K.N. kararında özetle; “Dosyanın incelenmesinden; müteahhit olan yükümlü ile ortağının kat karşılığı inşaat yapım ve mülkiyetin kısmen devri sözleşmesiyle yaptıkları bağımsız bölümlerden biri olan … numaralı meskeni, …tarihinde ortaklık adına fatura ettirdikleri, … tarihinde bu meskenin yükümlü tarafından … TL.ye satın alındığı, tapuya tescilinin yükümlü adına yapıldığı, bu aşamada 2982 sayılı Yasa’ya göre muafiyetten yararlandırıldığı, … tarihinde de bu meskenin yükümlü tarafından 3.şahıslara satıldığı, … tarihinde ….. Tapu Sicil Müdürlüğünden bu satışın tapu harcından muaf olup olmadığı yönünde görüş istenildiği, anılan Tapu Sicil Müdürlüğünce muafiyet konusunda tereddütün hasıl olması üzerine, yükümlünün mağdur olmaması için muafiyet yazısının verildiği, daha sonra konu hakkında Defterdarlık ile yapılan yazışmalar neticesinde muafiyetin uygulanmaması gerektiğinin anlaşılması nedeniyle … tarihinde yapılan satış sırasında alınmayan tapu harcının kusur cezalı olarak geri istenildiği, sözkonusu cezalı tapu harcına karşı “gayrimenkul sahibinden … numaralı meskene ait tapuyu üzerlerine alışlarının bir satış olmadığı, … tarihinde yapılan satışın birinci satış olduğu” iddiaları ile Vergi Mahkemesine dava açıldığı, davanın, kusur cezalı tapu harcının onanması suretiyle reddi üzerine yükümlü tarafından temyizen Danıştay’a gelindiği anlaşılmıştır. Yükümlü tarafından tapu harcı yönünden ileri sürülen iddialar vergi mahkemesi kararının usule ve hukuka uygun bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından yerinde görülmemiştir Yükümlünün gerek dairenin alınması, gerekse satılması sırasında hertürlü bilgi ve belgeyi idareye verdiği, dairenin alımı sırasında 2982 sayılı Kanun gereğince harçtan muaf tutulduğu, satımı sırasında ise ….. Tapu Sicil Müdürlüğünden satışın tapu harcından muaf olup olmadığının sorulduğu, anılan Tapu Sicil Müdürlüğünce muafiyet konusunda tereddütün hasıl olması üzerine yükümlünün mağdur olmaması için kendisine muafiyet yazısının verildiği, daha sonra konu hakkında Defterdarlık ile yapılan yazışmalar neticesinde Maliye Bakanlığı’nın … tarihli yazılı emri ile muafiyetin uygulanmaması gerektiği yönündeki görüşünü belirtmesi sonucu cezalı harcın istenildiği gözönüne alındığında; 213 sayılı Kanunun yukarıda anılan maddesi gereğince idarece yanılma hali dikkate alınarak ceza kesilmemesi gerektiği halde harcın kusur cezalı olarak istenilmesinde yasal isabet görülmemiştir.”

Danıştay 9.Daire 1993/650 E.N, 1993/4695 K.N. kararında özetle; “Temyize konu mahkeme kararının vergi cezası ile ilgili hüküm fıkrasına gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 369.maddesinin 2.fıkrasında, bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların görüş ve kanaatini değiştirmiş veya bir hükme ait içtihadın değişmiş olması, yanılma hali olarak kabul edilmiş ve bu hallerde vergi cezası kesilmeyeceği öngörülmüştür. Her ne kadar, yükümlü şirketin indirim, mahsup ve iadeden yararlandırılması Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-C, 29, 30/a ve 32.madde hükümlerine aykırı ise de; idarece önce yükümlü şirket beyanına göre mahsup yoluyla veya nakden iade yapıldığı, fakat daha sonra inceleme raporuna istinaden iade talebinin haksız olduğundan bahisle şirkete ödenmiş olan tutarların şirketten geri istendiği anlaşıldığından, ceza yönünden yukarıda açıklanan yasa hükmü uyarınca yanılma halinin bulunduğunu kabul etmek gerekeceğinden ikmal tarhiyata ceza uygulamasında isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin vergi aslı yönünden reddine, ceza yönünden kısmen kabulüne karar verilmiştir.”

Danıştay 7.Daire 2003/346 E.N, 2004/3628 K.N. kararında özetle; “4458 sayılı Kanunun 231’inci maddesinde, para cezasını gerektiren eylemde bulunanların kasıtlı olup olmadıklarının aranmayacağı belirtilmekle, kanun koyucu tarafından, kasıt aranmaksızın, her ne sebeple olursa olsun gümrük vergisinin eksik tahakkuk ettirilmesi halinde, üç kat para cezası kesilmesinin öngörüldüğü gerekçesiyle reddedilen vergi mahkemesi kararı; Suç, kişilerin, kanunların amir hükümlerine aykırı davranışta bulunmalarıdır. İthale konu eşyanın, gümrük vergisinin noksan hesaplanmasına neden olacak şekilde farklı tarifede beyan edilmesi de, Gümrük Kanununda suç olarak nitelendirilen kanuna aykırı davranıştır. Ancak, beyanın serbest irade ile yapılmaması, fail ile suç teşkil eden fiil arasındaki illiyet bağını ortadan kaldıracağından, söz konusu suçun faile atfedilmesi mümkün değildir.”

Şeklinde olduğu görülmektedir.

4.3 Gümrük İdaresinin Görüşüne Uyulması

Bu örneğimizde, C firmasının 01.01.2016 tarihinde piyasada sürpriz yumurta olarak bilinen ve çevresi çikolata ile kaplı olmayan kapsül içinde konumlandırılmış ve birleştirildiğinde basit nitelikte otomobil, kamyon vb. çok çeşitli nesnelerden oluşan oyuncakları 9503.00.95.00.00 GTİP’inde beyan ettiğini, eşyanın GTİP’inin gümrük idaresince 9503.00.35.00.00 olarak belirlendiğini, 9503.00.95.00.00 GTİP (GV=%8), 9503.00.35.00.00 GTİP (GV=%4) olduğunu, idarece tespit edilen GTİP üzerinden işlemlerin tamamlandığını, bilahare, firma tarafından göndericisi ve menşei aynı eşyanın idarenin tespiti olan 9503.00.35.00.00 GTİP’i üzerinden beyan edilerek 10 farklı beyanname ile ithalat yapıldığını, aradan geçen süre sonunda aynı eşyaya ilişkin 01.01.2017 tarihinde yapılan ithalatın yine gümrük idaresince en başta firmaca beyan edilen 9503.00.95.00.00 olarak belirlendiğini ve firmanın 2017 yılında devam eden ithalatlarını bu son GTİP üzerinden yaptığını, söz konusu firmanın 2018 yılında gümrük idaresince denetime alındığını, yapılan denetimde firmanın muhasebe kayıtlarında ilk ithal edilen eşya ile sonraki tüm ithale konu eşyaların aynı muhasebe alt stok hesaplarında izlendiği, stok kartlarının birbiri ile örtüştüğü, eşyaların satış ve kullanım alanları bakımından da bir farklılığın olmadığı, söz konusu eşyaya ilişkin yürütülen ilave araştırmalarda birleştirildiğinde basit nitelikte otomobil, kamyon, uzay aracı, canlı yaratık, ne olduğu anlaşılmayan çubuk tarzında şekiller gibi çok çeşitli nesnelerden oluşan, her biri birkaç parçadan müteşekkil anılan demonte oyuncakların, Tarife Yorum Kuralları 1, 5(b) ve 6 gereği 9503.00.95.00.00 GTİP’inde (GV=%8) olması gerektiğinin görüldüğü, firma tarafından hiçbir tespite itiraz edilmediği varsayımı altında 2016 yılında yapılan bahse konu eşya ithalatları için herhangi bir vergi ve ceza durumu olup olmayacağını değerlendirmeye çalışalım.

Örneğimizde, 2016 yılında ithali yapılan bahse konu eşyaların da 9503.00.95.00.00 GTİP’inde olduğu değerlendirilerek vergilerin bu GTİP üzerinden alınması gerekmektedir. Prensip olarak idare düzenleme veya uygulama yapar, mükellefler de bu işlemleri, hukuka aykırı görürlerse yargıya intikal ettirir. Eğer idare mükellefin aleyhine bir işlem tesis ederse bu yargı kararlarının sonucunda düzeltilebilir. Esasen hukuk devletinin gereği de budur. Ancak idare görüş bildirirken hukuka aykırı bir şekilde devletin aleyhine yaparsa durum ne olacaktır? İşte örneğimiz konusu olayda aynen bu şekilde olmuştur. İdarenin vergi mevzuatını uygulamada başvurmak zorunda kaldığı, genel Tebliğ, yazılı görüş, özelge, muktezalarda vurgulanan anlayışlar idari yorumlama örneğidir. Kanımızca idarenin hatalı GTİP değerlendirmesi, devlet aleyhine yapılmış bir görüş hatasıdır. Dolayısıyla, konuya ilişkin Danıştay Kararlarından da görüleceği üzere, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğinin anlaşılması üzerine, doğan verginin, idarenin sonradan yapacağı tasarruf ile ortadan kaldırılması verginin yasallığı ilkesine aykırılık oluşturmaktadır.

İdari para cezası hususuna gelince, firmanın aslında doğru GTİP beyanında bulunmuş olması, sonrasında idarece bu GTİP’in değiştirilmesi ve bilahare de idarenin öngördüğü şekilde beyanda bulunulmuş olması sebebiyle, yükümlünün iradesinin devlet eliyle sakata uğratıldığı, idarece hatalı GTİP değerlendirilmesi yapıldığı, bu hatada da firmanın bir rolü olmadığından, eksik vergi ödenmesi/tahakkuk ettirilmesi bakımından firmanın icrai yada ihmali bir davranışı bulunmadığından, 2016 yılında yapılan ithalat işlemlerine para cezası tatbik edilmemesi gerektiği düşünülmektedir.

SONUÇ

Anayasasının 2’nci maddesinde, hukuk devleti ilkesi, Cumhuriyetin niteliklerinden biri olarak sayılmıştır. Hukuk devletinde; idare, yetkisini, hukuk kurallarına uygun olarak kullanmakla yükümlü olup, idareye tanınan hiçbir yetki sınırsız değildir. Anayasanın, idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğunu söyleyen 125’inci maddesi, bu zorunluluğun anayasal kanıtıdır.

Bu minvalde, yükümlü ve idare arasında mevzuatın farklı yorumlanmasından kaynaklı ihtilaflar neticesinde yada idareye yapılan başvurular neticesinde idareden alınan görüşlere istinaden yapılan beyanlar neticesinde, işlemler tamamlandıktan aylar hatta yıllar sonrasında verilen görüşün yanlış olduğu ortaya çıksa ve durum vergi kaybına neden olsa bile, yükümlünün verilen hatalı/yanlış görüşte bir dahili olmadığı sürece (usulsüzlük cezası hariç) idari para cezası uygulanmaması gerektiği düşünülmektedir.

KAYNAKÇA

  • Gümrük Kanunu
  • Kabahatler Kanunu
  • SARIKAYA Kadir, “Serbest Bölgelerde Eksik Ödenen TEV’in Cezası Olmaz”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Mart, 2016.
  • SARIKAYA Kadir, “Gümrük Vergi Hukuku”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Haziran, 2011.
  • https://www.danistay.gov.tr/dergiler.html